A kintlévőségek kezelésével a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Szvt.) külön foglalkozik. E rendelkezéseket felsorolásszerűen ismertetjük, majd néhány gyakorlatban felmerült kérdésre adott válasz ismertetésével világítunk rá a problémás területekre.
6.1. Az Szvt. kintlévőségekkel kapcsolatos főbb rendelkezései
6.1.1. Függő követelés
Az Szvt. szerint függő követelés az olyan pénzeszközre vagy egyéb eszközre vonatkozó, a mérleg fordulónapján fennálló követelés, amelynek mérlegtételkénti szerepeltetése jövőbeni eseménytől függ. Idetartoznak különösen a kapott garanciák, kezességek harmadik felek tartozásaiért, valamint a kapott fedezetek, biztosítékok, zálogtárgyak, óvadékok és az opciós ügylet miatti pénzeszköz vagy egyéb eszköz átvételére vonatkozó követelések.
6.1.2. Kötelezettségek a számvitelben
Kötelezettségnek minősülnek azok a szállítási, vállalkozási, szolgáltatási és egyéb szerződésekből eredő, pénzértékben kifejezett elismert tartozások, amelyek a szállító, a vállalkozó, a szolgáltató, a hitelező, a kölcsönt nyújtó által már teljesített, a vállalkozó által elfogadott, elismert szállításhoz, szolgáltatáshoz, pénznyújtáshoz, valamint az állami vagy önkormányzati vagyon részét képező eszközök – törvényi rendelkezés, illetve felhatalmazás alapján történő – kezelésbevételéhez kapcsolódnak. A kötelezettségek lehetnek hátrasoroltak, hosszú és rövid lejáratúak.
6.1.3. Rendkívüli bevétel
A rendkívüli bevételek között kell kimutatni – egyéb tételek mellett – a tartozásátvállalás során harmadik személy által - ellentételezés nélkül – átvállalt kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegét, továbbá a hitelező által elengedett, valamint az elévült kötelezettség összegét, ha ahhoz beszerzett eszköz nem kapcsolódik; illetve a tartozásátvállalás során harmadik személy által – ellentételezés nélkül – átvállalt kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegét, ha az beszerzett eszközhöz kapcsolódik.
6.1.4. Rendkívüli ráfordítás
A rendkívüli ráfordítások között kell elszámolni - egyebek mellett – a tartozásátvállalás során – ellentételezés nélkül - átvállalt kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegét a tartozást átvállalónál.
6.1.5. Szállítói tartozások figyelembevehetősége
Az anyag- és árubeszerzés költségei tétel az Szvt. 78. §-ában részletezett kifizetett anyag jellegű ráfordításokat tartalmazza (ideértve a kölcsönkövetelés fejében kapott, a korábbi pénzkiadás révén megfizetett eszközértéket is) azzal, hogy a szállítókkal szembeni, a mérlegfordulónapon fennálló tartozásokat itt nem szabad figyelembe venni.
6.1.6. Eljárás tartozások nem pénzbeli kiegyenlítése esetén
Az anyag- és árubeszerzéssel, szolgáltatás igénybevételével kapcsolatos tartozás nem pénzben történő kiegyenlítését a kötelezettség nyilvántartás szerinti értékében elkülönítetten, a nem pénzben kiegyenlített, nem beruházási célú beszerzések között kell kimutatni, függetlenül attól, hogy az átadott eszköz beszerzésével, előállításával kapcsolatos kötelezettséget már kiegyenlítették-e.
6.1.7. Behajthatatlan követelések kezelése
A gyakorlatban jelentős gondokat okoz a vállalkozásoknak a behajthatatlan követelések meghatározása, illetve azok kezelése. Ezek a követelések gyakorlatilag az eredményre negatív hatással bírnak, ugyanakkor megtérülésük esélye minimális. A következőkben e követelések lényegét, illetve megfelelő kezelésüket mutatjuk be az Szvt. rendelkezései alapján. Ezek az információk kintlévőségeink megfelelő kezeléséhez – véleményünk szerint - nélkülözhetetlenek.
6.1.7.1. A behajthatatlan követelés meghatározása a számvitelben
Behajthatatlan követelés az a követelés,
– amelyre az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs fedezet, vagy a talált fedezet a követelést csak részben fedezi (amennyiben a végrehajtás közvetlenül nem vezetett eredményre és a végrehajtást szüneteltetik, az óvatosság elvéből következően a behajthatatlanság – nemleges foglalási jegyzőkönyv alapján – vélelmezhető),
– amelyet a hitelező a csődeljárás, a felszámolási eljárás, az önkormányzatok adósságrendezési eljárása során egyezségi megállapodás keretében elengedett,
– amelyre a felszámoló által adott írásbeli igazolás (nyilatkozat) szerint nincs fedezet,
– amelyre a felszámolás, az adósságrendezési eljárás befejezésekor a vagyonfelosztási javaslat szerinti értékben átvett eszköz nem nyújt fedezetet,
– amelyet eredményesen nem lehet érvényesíteni, amelynél a végrehajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével (a végrehajtás veszteséget eredményez vagy növeli a veszteséget), amelynél az adós nem lelhető fel, mert a megadott címen nem található, és a felkutatása "igazoltan" nem járt eredménnyel,
– amelyet bíróság előtt érvényesíteni nem lehet, illetve
– amely a hatályos jogszabályok alapján elévült.
A behajthatatlanság tényét és mértékét azonban bizonyítani kell az Szvt. kötelező rendelkezése szerint, ami azt jelenti, hogy maga a minősítés nem elegendő, a megfelelő okirati bizonyítékok nélkül az ilyen követelések következők szerinti kezelésére nincs lehetősége a vállalkozásoknak.
6.1.7.2. Tilalmak
Az Szvt. tiltja a behajthatatlan követelések kimutatását a mérlegben, már csak ezért is fontos a kintlévőségek hatékony és megfelelő kezelése. A részben vagy egészében behajthatatlan követelést legkésőbb a mérlegkészítéskor – a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján – az üzleti év hitelezési veszteségeként le kell írni.
6.1.7.3. Behajthatatlan – leírt - követelés megtérülése
A gyakorlatban előfordul, hogy a behajthatatlannak minősített és ennek megfelelően leírt követelések valamilyen úton-módon mégis befolynak vállalkozásunkhoz. Ebben az esetben ezt a bevételt az ún. egyéb bevételek között kell elszámolni.
[Az Szvt. értelmében egyéb bevételek az olyan, az értékesítés nettó árbevételének részét nem képező bevételek, amelyek a rendszeres tevékenység (üzletmenet) során keletkeznek, és nem minősülnek sem a pénzügyi műveletek bevételeinek, sem rendkívüli bevételnek. Az egyéb bevételek között kell elszámolni – egyebek mellett – a behajthatatlannak minősített – és az előző üzleti év(ek)ben hitelezési veszteségként leírt – követelésekre kapott összeget.]
6.1.7.4. Behajthatatlan követelésekkel kapcsolatos egyéb számviteli szabályok
Az egyéb ráfordítások között kell kimutatni – egyéb tételek mellett – a behajthatatlan követelésnek az üzleti évben leírt összegét, és árbevételként kell figyelembe venni a korábban ráfordításként el nem számolható, behajthatatlannak vagy bizonytalannak minősített vevőkövetelésre utólag befolyt összeget is.
Az Szvt. alapján a pénzbevételt nem jelentő, jövedelemadózás alá vont bevételek között kell kimutatni a tényleges pénzmozgás nélkül, a változás végleges jellegére tekintettel elszámolt bevételeket, ideértve a kölcsönkövetelés, az értékpapír ráfordításként elszámolt értékvesztésének, behajthatatlanként leírt összegének utólagosan, nem pénzben történő kiegyenlítését is.
6.2. A kintlévőség-kezelés gyakorlati problémái a számvitelben
6.2.1. Követelések engedményezésének elszámolása
A vonatkozó kérdésre adott válasz bevezetőjében leszögezi, miszerint általánosan megállapítható, hogy eltérő módon kell eljárni a követelésvásárlási (engedményezési) ügyletek, valamint a követelés - refinanszírozását célzó, közvetlen kölcsönnyújtásnak megfelelő – megelőlegezési ügyletek feleknél történő elszámolása tekintetében.
6.2.1.1. Faktoring és az ügylet elszámolása
A hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény (Hpt.) a pénzkölcsön körébe sorolt ügyletek meghatározásakor úgy rendelkezik, hogy idetartozik a "követelésnek – az adós kockázatának átvállalásával vagy anélkül történő – megvásárlása, megelőlegezése (ideértve a faktoringot és a forfetírozást is), valamint leszámítolása, függetlenül attól, hogy a követelés esedékességének nyilvántartását és a kintlévőségek beszedését ki végzi".
Az előbbi meghatározásból kifolyólag gyakori az az értelmezés, hogy a faktoringügylet nemcsak a követelésmegvásárlást, hanem annak megelőlegezését is magában foglalja. Az azonban nincs meghatározva, hogy a "megelőlegezés" ilyen szempontból mit jelent.
Számviteli szempontból a faktoringügylet alatt jellemzően a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvényben (Ptk.) foglalt engedményezés útján történő követelés-adásvétel értendő. Az ilyen ügyleteknél a felek jogait és kötelezettségeit a Ptk., az ügylet elszámolását pedig a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény, valamint a hitelintézetek és a pénzügyi vállalkozások éves beszámolókészítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 250/2000. (XII. 24.) Korm. rendelet (Kormányrendelet) határozza meg.
Az ilyen ügyleteknél a követelést azonnali adásvételi ügylet keretében átruházzák a faktorcégre, annak minden kapcsolódó jogi vonatkozásával együtt. Ha a követeléshez fedezet kapcsolódik, akkor annak érvényesítési joga is a faktorcéget illeti meg, illetve ha a kezesi kötelezettséget szerződésileg nem zárták ki, és a követelés nem "bizonytalan követelésként" került átruházásra, akkor visszkereseti joga is van a faktorcégnek a követelés eladója (eredeti szerződés szerinti jogosultja) felé. Ennek érvényesítésekor a követelés eladója köteles visszavásárolni a követelést, ha annak behajtása sikertelen a faktorcég részéről.
A követelésmegvásárlási ügyletek – az eszköz (követelés) tulajdonjogának átruházásával járó – adásvételt jelentenek a faktorcég és a követelés eladója (eredeti szerződés szerinti jogosultja) között, ugyanakkor a Hpt.-n alapuló kölcsönjogviszonyt keletkeztetnek jogi, pénzügyi, számviteli és adózási szempontból is a faktorcég és az eredeti szerződés szerinti adós között. Tehát a faktorcégnél keletkező vásárolt követelés az eredeti adóssal szemben áll fenn. Ezzel a követeléssel a faktorcég szabadon (tulajdonosként) rendelkezik a jogszabályi keretek között a hasznosítás érdekében. Továbbértékesítheti, illetve beszámításra is felhasználhatja, ha van az eredeti adóssal szemben például egy másik ügyletből fennálló tartozása stb.
A követelés eladója – feltéve hogy saját követelését (amelynek eredeti szerződés szerinti jogosultja ő maga) adja el – az egyéb ráfordításokkal szemben vezeti ki az eladott követelést a könyveiből az adásvételi szerződés (engedményezési szerződés) hatálybalépésének napján (amely nappal a követelés tulajdonjoga átszáll a faktorcégre), és elszámolja annak ellenértékét az egyéb bevételek között a pénzeszközökkel szemben (a befolyt összeg erejéig), illetve az egyéb követelésekkel szemben (a még be nem folyt összeg, azaz a halasztott fizetés erejéig).
A követelés eladójánál a – faktorcég által felszámított – faktordíjat, kamatot és egyéb kamat jellegű jutalékokat a felszámítás időpontjában kell elszámolni bruttó módon a fizetett (fizetendő) kamat- és kamat jellegű ráfordítások között az egyéb kötelezettségekkel szemben (ha az később kerül pénzügyileg rendezésre, vagy beszámítás útján lesz kiegyenlítve), illetve a pénzeszközökkel szemben (ha az közvetlenül pénzátutalással kerül rendezésre). Ha a kamatok és díjak pénzügyi rendezése beszámítással történik, akkor a követelés eladási árának összegében kimutatott egyéb követelés és a kamatok, díjak összegében kimutatott egyéb kötelezettség egymással szemben beszámítható (a kisebbik összeg erejéig), és a felek között csak a különbözet kerül pénzügyileg rendezésre.
A felek a követelés eladási árát meghatározhatják a követelés által megtestesített adósság összegében (azaz a hátralévő, az eredeti adós által még nem törlesztett, jog szerint járó összegében), vagy annak a hátralévő futamidőre jutó kamattal diszkontált értékében. Ha nem számítják fel külön a faktorkamatot vagy faktordíjat, hanem úgy érvényesül, hogy azzal diszkontált értékben határozzák meg a követelés vételárát, akkor faktordíjat vagy faktorkamatot nem lehet kamat- vagy kamat jellegű ráfordításként elszámolni. Ez utóbbi esetben a követelés eladójánál az alacsonyabb eladási ár (diszkontált érték) egyéb bevételként elszámolt összege és a követelés könyv szerinti értékének egyéb ráfordításként kivezetett összege közötti – veszteség jellegű – különbözet végső soron az egyéb ráfordítások között jelenik meg.
A követelést megvásárló fél (faktorcégként működő pénzügyi vállalkozás vagy hitelintézet) a vásárolt követelést a vételárán veszi fel a könyveibe az ügyfelekkel szembeni követelések közé [függetlenül attól, hogy abból mennyi a tőkére (alapösszegre), a kamatra, jutalékokra vonatkozó követelés értéke], egyidejűleg a 0 Nyilvántartási számlák számlaosztályban kimutatja annak a hátralévő, még nem törlesztett, jogilag járó összegét, tőkekövetelés, kamat és jutalék részletezésben. A követelés eredeti adóstól való behajtásakor, a befolyt összeggel a főkönyvben az ügyfelekkel szembeni követelést csökkenti, és ha a vételáron túl is folyik be összeg, azt az egyéb pénzügyi szolgáltatás bevételeként számolja el, a 0 Nyilvántartási számlák számlaosztályban pedig először a vásárolt követelés kamatokra és jutalékokra vonatkozó összegét, majd ezt követően a tőkerészt vezeti ki.
A követelés megvásárlásakor önálló tételként felszámított faktordíjat bruttó módon kell a kapott kamatok és kamat jellegű bevételek között elszámolni, és az a hátralévő futamidőre vonatkozóan passzív időbeli elhatárolásként elszámolható a faktorcégnél, illetve a követelést megvásárló hitelintézetnél. Ha a vételárat a hátralévő, még nem törlesztett, jogilag járó követelés nominális értékében határozzák meg, és a faktordíjat az előbbi nominális érték, valamint annak a hátralévő futamidőre vonatkoztatott kamattal diszkontált értéke közötti különbözet összegében állapítják meg a felek, akkor a faktordíjat a követelés megvásárlásakor szintén bruttó módon kell elszámolni, és alkalmazható arra az időbeli elhatárolás szabálya.
Ha a vételárat a hátralévő, még nem törlesztett, jogilag járó követelés diszkontált értékében határozzák meg, akkor annak a követelés hátralévő, még nem törlesztett, jogilag járó nominális értékéhez képest fennálló különbözetét nem lehet kamat- vagy kamat jellegű bevételként elszámolni a követelést megvásárló félnél (erre időbeli elhatárolással sincs lehetőség). Ezt a különbözetet csak akkor lehet elszámolni (a vételáron túl befolyt összegként) az egyéb pénzügyi szolgáltatások bevételeként, ha az ténylegesen befolyt az adós általi törlesztés formájában.
Tekintettel arra, hogy a követelést megvásárló faktorcégeknél vagy hitelintézeteknél a faktordíjra is kiterjed a – hivatkozott Kormányrendelet 17. §-ában rögzített - kamat-függővétételi szabály, ezért azt csak akkor lehet elszámolni bevételként, ha az esedékes és pénzügyileg rendeződött, legkésőbb az azt követő 30 napon belül. Pénzügyi rendezésnek tekintendő ez esetben az a pénzmozgás nélküli kiegyenlítés is, amikor a követelés vételárának összegében – a halasztott fizetés miatt – fennálló tartozásba beszámításra kerül a faktordíjra szóló követelés. Tehát a faktordíj pénzügyi rendezésének megfelelő beszámítást – mint gazdasági eseményt – a faktorálás időpontjában kell elszámolni, az nem halasztható a vásárolt követelés eredeti adósától való behajtásának időpontjára.
6.2.1.2. Engedményezés
Az engedményezés útján való követelésmegvásárlás esetén valójában nincs létjogosultsága a faktorkamat, a kezelési költség, a folyósítási jutalék és egyéb kamat jellegű jutalékok, valamint – vásárolt követelés eredeti adósának törlesztési késedelme, mulasztása esetén – a késedelmi kamat összegének a követelés eladója felé történő önálló tételkénti felszámításának, ezen tételeknek a faktordíjban kellene érvényesülnie.
A követelést megvásárló fél annak főkönyvben kimutatott értékét (vételárát) minősíti, valamint értékeli – abból a szempontból, hogy az várhatóan megtérül-e - és számol el utána értékvesztést, ha az indokolt a hivatkozott Kormányrendeletben és a számviteli politikájában meghatározott módon és gyakorisággal.
Ha a felek úgy állapodnak meg, hogy a követelés értékének csak egy részét ruházzák át, azaz engedményezik – bár ez jogi szempontból aggályos lehet –, akkor a követelés így a szerződésben meghatározott arányban közös tulajdonná válik, és a felek döntik el, hogy az adóstól melyikük fogja a követelést behajtani, és azt milyen sorrendben fogják saját követelésrészük törlesztéseként elismerni. Erről azonban a követelés eredeti adósát tájékoztatni kell, és a törlesztést bizonylatokkal kell alátámasztani.
Mivel a pénzügyi intézményeknek a kockázatvállalásra irányuló ügyleteiket írásos szerződésbe kell foglalniuk, ezért a konkrét követelések adásvételére vonatkozó megállapodást is írásbeli szerződésnek kell tartalmaznia. Ha a keretszerződésben a konkrét követelések nincsenek meghatározva (azonosítva), akkor az engedményező által az eladásra felkínált követelésről kiállított nyilatkozatot a faktorcégnek, illetve a követelést megvásárló hitelintézetnek vissza kellene igazolnia, mert ezáltal jön létre az adott követelés adásvételére vonatkozó írásbeli szerződés.
Az engedményezés során minden egyes, az engedményezés tárgyát képező követelést pontosan azonosítva fel kell tüntetni az átruházás teljesítését igazoló számlán vagy egy, a számlával egyenértékű, a számviteli jogszabályoknak megfelelő bizonylaton. Ez a bizonylat mindkét félnél igazolja a teljesítést számviteli és adózási szempontból egyaránt. Ezért nem elfogadható az a gyakorlat, hogy az engedményező által nyilatkozaton eladásra felkínált követelésre vonatkozóan semmilyen bizonylatot nem állítanak ki, csak a faktorcég átutalja a pénzt, és ezzel "megtörténik" az adásvétel.
Az előzőekre való tekintettel az ajánlatnak megfelelő nyilatkozat visszaigazolása és a számla vagy azzal egyenértékű, a számviteli jogszabályoknak megfelelő bizonylat kiállítása elengedhetetlenül fontos. Ehhez nem elegendő a keretszerződés léte.
6.2.1.3. A követelés megelőlegezése
A követelés "megelőlegezése" alatt számviteli szempontból - és jogi, adózási és pénzügyi szempontból is – közvetlen kölcsönnyújtást kell érteni a faktorcég vagy a hitelintézet részéről azon fél számára, aki egy másik szerződésből kifolyólag harmadik féllel szemben fennálló mögöttes követeléssel rendelkezik. A megelőlegezésből származó, a faktorcégnél keletkező követelés ilyenkor a megelőlegezést elfogadó féllel szemben áll fenn (aki a "mögöttes" követelés eredeti szerződés szerinti jogosultja). Ez esetben a megelőlegezett összeget elfogadó fél és a faktorcég megállapodhat úgy, hogy a harmadik fél a tartozását közvetlenül a faktorcég felé fogja törleszteni, aki e tekintetben mint egy követelést kezelő, behajtó cég, a befolyt összegből kielégíti saját követelését a megelőlegezett összegre és a felszámított kamatra, illetve jutalékokra vonatkozóan, a maradék összeget pedig továbbutalja annak eredeti jogosultja – a megelőlegezett összeget elfogadó fél – felé.
A követelés "megelőlegezésénél" a "megelőlegezést" elfogadó félnél a kapott összeget kölcsöntartozásként, a megelőlegezést nyújtó vállalkozásnál (faktorcégnél vagy hitelintézetnél) pedig kölcsönkövetelésként kell kimutatni. A megelőlegezett összeggel refinanszírozott – harmadik féllel szembeni - "mögöttes" követelés mindvégig a megelőlegezést elfogadó fél könyveiben szerepel, és csak akkor kerül kivezetésre, ha azt az adós közvetlen kifizetéssel rendezi, vagy közvetetten a faktorcég felé törleszti, és legfeljebb a törlesztés erejéig a "mögöttes" követelés a megelőlegezésként kapott összeg miatt – a faktorcéggel szemben – fennálló kölcsöntartozásba és az ahhoz kapcsolódó kamat- és jutaléktartozásba beszámításra kerül, illetve a fennmaradó összeg a faktorcég részéről a megelőlegezést elfogadó fél felé továbbításra kerül, vagy a "mögöttes" követelés behajthatatlanná válik. A beszámítással való rendezésre sor kerülhet oly módon is, hogy a faktorcég az adós által felé törlesztett összeg befolyásakor megveszi a "mögöttes" követelést, és annak vételára miatti tartozásába beszámítja a megelőlegezés miatti kölcsönkövetelését, illetve az ahhoz kapcsolódó kamat- és jutalékköveteléseit, a partner pedig a követelés eladási ára miatti követelését beszámítja a megelőlegezés miatti kölcsöntartozásába.
Tehát a követelés megvásárlására és megelőlegezésére vonatkozó ügyletekben a faktorcégnél keletkező követelés nem ugyanazt a követelést testesíti meg, azoknak nem ugyanaz a fél a kötelezettje (bár a jogosultja azonos), és nem feltétlenül azonos összegre szólnak, nem ugyanazon jogosítványok (például fedezet, kezesség stb.) kapcsolódnak hozzájuk.
A követelés "megelőlegezése" csak akkor tekinthető számviteli és adózási értelemben a követelés megvásárlásához kapcsolódó "előlegnek", ha az előlegfizetés időben megelőzi a követelés átruházását. Ez alatt nem azt kell érteni, hogy a követelésátruházás ellenértékének kifizetését előzi meg az előleg pénzügyi rendezése, hanem a követelés – mint eszköz – feletti tulajdonosi jogok (rendelkezési és haszonszedési jogok) átadását, és ebből következően a követelésnek a faktorcég könyveibe való bekerülését. Egy ilyen eset például akkor állhatna elő, ha a felek úgy állapodnának meg, hogy a faktorcégre csak a követelés esedékességének időpontjában száll át a követelés, akkor lép hatályba az adásvétel, de már korábban egy megelőlegezett összeget kifizet az eladónak. (Tulajdonképpen egy határidős követelésvásárlási megállapodáshoz kapcsolódóan kerülne kifizetésre az előleg.)
Ha követelésmegvásárlási ügyletnél a vételár egy részét – például 80 százalékát - kifizetik, és ez időpontban a teljes követelés tulajdonjogát átruházzák, akkor az így kifizetett összeg nem tekinthető előlegnek, azt a vételár pénzügyi rendezéseként kell elszámolni, nem lehet önálló követelésként a könyvekben kimutatni (hanem a vételár miatti kötelezettség rendezéseként kell beszámítani). A fennmaradó összeg halasztott fizetéssel fog teljesülni, így az az engedményezőnél követelésként, a faktorcégnél kötelezettségként jelenik meg.
Akár egy konkrét adásvételi szerződés előlegeként (amely számviteli és adózási szempontból is annak minősül), akár attól függetlenül történik a faktorcég részéről a "megelőlegezett" összeg kifizetése, amennyiben – a felek megállapodása alapján – azt nem kívánja a kifizetés időpontjában beszámítani az azzal egyidejűleg keletkezett, a követelés vételárára vonatkozó tartozás összegébe, az egy kölcsönjogviszonyból adódóan fennálló követelést testesít meg a faktorcég könyveiben, és nem tekinthető a követelésvásárlás előlegeként.
A Ptk.-ban meghatározott azon kitétel, amely szerint kezesi kötelezettség terheli a követelés engedményezőjét a követelés vételáraként megfizetett összeg erejéig, nem vonatkozik a "megelőlegezett" összegre, mert az a követelés adásvételtől függetlenül létező kölcsönnyújtási gazdasági eseményből adódóan áll fenn, feltéve hogy az ügylet valós gazdasági tartalmát tekintve nem követelés megvásárlása, ahol a "megelőlegezés" címén kifizetett összeg valójában a vételár egy részének azonnali kiegyenlítését jelenti. Ez természetesen nem befolyásolja a feleket abban, hogy úgy állapodjanak meg, vissza kell fizetni annak összegét, ha a "megelőlegezéssel" refinanszírozott "mögöttes" követelésnek az – alapjául szolgáló eredeti szerződés szerinti – összege nem folyik be az eredeti adóstól a kezelőként eljáró faktorcéghez (de ez nem a Ptk.-beli engedményezési szabályokban foglalt kezesi kötelezettségből következik automatikusan).
Végül: a követelésmegvásárlási és "megelőlegezési" ügyletek tekintetében a felek gyakran hivatkoznak az UNIDROIT-egyezményre, amely nincs ellentmondásban a hazai szabályozással, fontos ugyanakkor tudni, hogy az abban foglaltak alapvetően olyan esetekre vonatkoznak, amikor a partnerek az egyezményt aláíró különböző országokban működnek, nem egy országban van a székhelyük (95/2006. számú számviteli kérdés).
6.2.2. Tartozásátvállalás útján befolyt összeg elszámolása
A probléma a gyakorlatban a következők szerint merült fel: egy adott vállalkozás vevője és egy harmadik személy között létrejött megállapodás (nyilatkozat) szerint a vevő tartozását a harmadik személy egyenlíti ki. A cég – mint jogosult – hozzájárulását a tartozásátvállaláshoz nem kérték ki, azonban a vevőkövetelésnek megfelelő összegű pénz a harmadik személytől bankszámlájára befolyt. A bankbizonylat alapján a Ptk.-ra való hivatkozással elszámolható-e ez így a vevőkövetelés csökkenéseként?
A számviteli kérdésre adott válasz szerint a Ptk. tartozásátvállalásról szóló rendelkezése szerint: ha valaki a kötelezettel megállapodik abban, hogy tartozását átvállalja, köteles a jogosult hozzájárulását kérni, ha pedig azt a jogosult megtagadja, a kötelezettet olyan helyzetbe hozni, hogy az a lejáratkor teljesíthessen. Ha a jogosult a tartozásátvállaláshoz hozzájárul, a tartozásátvállaló a kötelezett helyébe lép. Megilletik mindazok a jogok, amelyek a kötelezettet a jogosulttal szemben megillették; a korábbi kötelezettnek a jogosulttal szemben fennálló követelését azonban nem számíthatja be. A jogosult hozzájárulása esetén a kötelezetti oldalon a jogviszonyban tehát alanycsere történik, és a jogosult a tartozásátvállalóval lép jogviszonyba, míg az eredeti kötelezett mentesül a kötelezettsége alól.
A kérdésből kitűnik, hogy a vevő és a harmadik személy között létrejött egy megállapodás arról, hogy a vevő tartozását a harmadik személy egyenlíti ki. Ha a megállapodásból egyértelműen megállapítható a felek erre irányuló szándéka, az tartozásátvállalásnak minősül. Miután a kötelezett (a vevő) és a harmadik személy megállapodására a Ptk. kötelező írásbeli alakot nem rendel, a tartozásátvállalásról szóló megállapodás létrejöhetett szóban, írásban és ráutaló magatartással is. A tartozásátvállalásra irányuló szerződés megkötésében a jogosult (a számlakibocsátó) nem vesz részt, a szerződés érvényességéhez a jogosult engedélyére vagy hozzájárulására nincs szükség. A jogosult hozzájárulása a már érvényesen létrejött megállapodásnak a jogosulttal szembeni hatályossá válásához, vagyis az eredeti kötelezett személyének megváltozásához szükséges, hiszen a jogosult számára nem közömbös, hogy ki az adós. A jogosult hozzájárulásának érvényességét a Ptk. szintén nem köti alakszerűséghez.
Esetünkben a jogosult hozzájárulását a tartozásátvállaláshoz nem kérték ki, amely úgy tekinthető, mintha ahhoz nem járult volna hozzá, vagyis az vele szemben nem hatályosult. Ha a tartozásátvállalás a jogosulttal szemben nem hatályosul, attól még a tartozást átvállaló harmadik személyt az eredeti kötelezettel létrejött megállapodás köti, azaz az eredeti kötelezett felhívhatja a tartozását vállaló harmadik személyt a teljesítésre. Ilyenkor a jogosultnak a harmadik személy teljesítését a Ptk. vonatkozó rendelkezése alapján - amennyiben annak feltételei fennállnak – el kell fogadnia. (E feltételek együttesen: a teljesítéshez a kötelezett hozzájárult, és a szolgáltatás nincs személyhez kötve, illetve nem igényel olyan szakértelmet vagy képességet, amellyel a harmadik személy nem rendelkezik. Miután jelen esetben a teljesítéshez a kötelezett hozzájárult, és pénztartozás kiegyenlítéséről, azaz nem személyhez kötött szolgáltatás teljesítéséről van szó, a feltételek fennállnak.) A jogosult részéről történő elfogadási kötelezettség indoka: a jogosult szempontjából közömbös, hogy ki teljesít, mert a teljesítés felajánlása esetén már nincs olyan kockázat, amely a tartozásátvállaláshoz való hozzájárulás megkövetelését indokolttá teszi.
A kérdésben felvázolt esetben tehát a számlán szereplő vevő marad a kötelezett, és ez a tény a vevő helyett teljesítő harmadik személy részéről történő teljesítés következtében sem változik a számlakibocsátó és a vevő között fennálló jogviszonyban.
Mindezekre tekintettel megfelel a valódiság követelményének, hogy a vevő teljesítette a számlakibocsátóval szembeni kötelezettségét oly módon, hogy a vevő és a harmadik személy között érvényesen létrejött megállapodás alapján a vevő pénzfizetési kötelezettségét a harmadik személy egyenlítette ki, akinek a teljesítését a számlakibocsátó a Ptk. alapján köteles elfogadni. A jogszerűen teljesítő harmadik személy teljesítésével pedig a számlakibocsátó követelése a vevővel szemben megszűnik.
Az ismertetettek alapján pedig a követelés jogosultja a harmadik fél teljesítését - a vevő és a harmadik fél nyilatkozata és a bankbizonylat alapján – a Ptk. 286. §-ára történő hivatkozással a fennálló vevőkövetelés csökkenéseként számolhatja el (64/2007. számú számviteli kérdés).
6.2.3. Megvásárolt követelések elszámolása
Egy adott társaság követelések vásárlásával foglalkozik. A megvásárolt követelések értékének csökkenését havonta számolja el. A portfólióban vásárolt követelésekre beérkezett összeg egyrészt a követelések vásárlására fordított összeg megtérülése, másrészt a behajtás eredménye – a társaság által kialakított költségelszámolás elve – a behajtott összeg egy bizonyos százalékának elszámolásán alapul. A havonta elszámolandó költséget a vásárlási érték és a 60 hónapra becsült behajtás aránya határozza meg. Ezzel az arányszámmal felszorzott havi behajtással kell a követelések értékét csökkenteni. Kérdés, hogy ez az elszámolási mód megfelel-e a magyar számviteli előírásoknak?
A kérdésre adott válasz a következő volt: a leírt elszámolási mód a magyar számviteli előírásokkal nem egyeztethető össze, nem felel meg a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény követelések értékelésére vonatkozó előírásainak.
A követelések engedményezéséről, átruházásáról a Ptk. rendelkezik. A Ptk. vonatkozó szabálya szerint az ellenérték fejében való engedményezésre az adásvétel, az ingyenes engedményezésre az ajándékozás szabályait kell alkalmazni. Adásvételnél az engedményezést az engedményező követeléseladásként, az engedményes (a vevő) pedig követelésvásárlásként számolja el, természetesen a szerződésben, a megállapodásban rögzített eladási/vételi áron.
A Ptk. hivatkozott előírásából (például a kötelezettet kötelező értesíteni), az egyedi értékelés számviteli alapelve érvényesülésének követelményéből is következik, hogy a portfólióban vásárolt követeléseket is egyedileg kell nyilvántartani, függetlenül attól, hogy az eladási/vételi árat a portfólió egészére határozták meg. [Ehhez is és a behajtható összeg ismeretéhez is az adásvételi szerződésben, megállapodásban kell rögzíteni az adós(ok) tartozásának teljes összegét, követelésenként.]
A leírtakból következően a portfólióban megvásárolt követeléseket nem lehet egy összegben a könyvekben szerepeltetni, azokat követelésenként egyedileg kell az egyéb követelések között kimutatni, az egyedi követelés bekerülési értékét pedig indokolt a portfólió vételárának az adott követelés – hátralévő, még nem törlesztett, jogilag járó – összegének a vásárolt portfólióban lévő összes követelés – hátralévő, még nem törlesztett, jogilag járó – együttes összegéhez való arányában meghatározni. Az egyedi követelés így megállapított értékét - egyedi követelésenként külön-külön – kell könyvelni az egyéb követelések között, mint vásárolt követelést.
A vásárolt követelések mérleg-fordulónapi értékelésére a követelések értékelési szabályai vonatkoznak. Ebből az következik, hogy legfeljebb a mérleg-fordulónapi értékelés keretében számolható el értékvesztés a vásárolt követeléseknél, és nincs lehetőség arra, hogy költségelszámolás címén csökkentsék a portfólió értékét.
Az egyedileg nyilvántartott vásárolt követelések bekerülési értéke elsődlegesen az adós által fizetett összeggel csökken. Amennyiben az adós többet fizet, mint az egyedileg nyilvántartott vásárolt követelés bekerülési értéke, a bekerülési értéket meghaladó összeget a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között kell elszámolni. Ha az adós a vásárolt követelés könyvekben kimutatott értékét sem fizeti meg, és a vásárolt követelés behajthatatlanná válik, a behajthatatlan vásárolt követelést veszteségként a pénzügyi műveletek ráfordításai között kell elszámolni.
Mindezek alapján:
– a vásárolt követelésekre beérkezett összeg nem osztható meg a követelés vásárlására fordított összegre és a behajtás eredményére,
– az adóssal szemben, egyedileg nyilvántartott követelésre az adós által befizetett összeg az egyedileg nyilvántartott vásárolt követelés összegét csökkenti, és csak a követelés összegét meghaladóan befolyó összeg lesz bevétel – az azonban teljes összegében. (97/2006. számú számviteli kérdés.)
6.2.4. Faktoringtevékenység és elszámolása
6.2.4.1. A tevékenység meghatározása
A faktoringtevékenység nincs pontosan meghatározva hatályos jogszabályban. A hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény [2. sz. melléklet I. része 10.2. pontjának b) alpontja] a pénzkölcsönnyújtás fogalmának meghatározásakor idesorolja a követelés megvásárlását, megelőlegezését, leszámítolását azzal az utalással, hogy ideértendő a faktoring és a forfetírozás is.
Ebből következően a faktoringot úgy értelmezzük, mint a követelés ellenérték fejében történő átruházását (vásárlását), amely a Ptk.-beli engedményezésnek felel meg. Mivel a kölcsönnyújtás (beleértve az előzőek szerinti faktoringot is) pénzügyi szolgáltatás, így azt csak pénzügyi intézmény (hitelintézet vagy pénzügyi vállalkozás) folytathatja rendszeresen, üzletszerűen.
6.2.4.2. Elszámolási kérdések
A követelés adásvételekor (átruházásakor) a követelés eladója kivezeti annak könyv szerinti értékét az egyéb ráfordításokkal szemben - feltéve hogy a saját követelését adja el, amelynek ő az eredeti szerződés szerinti jogosultja –, egyidejűleg egyéb bevételként elszámolja a követelés ellenértékét. A faktorcég által felszámított faktoringdíjat kamat jellegű jutaléknak kell tekinteni, és ennélfogva elszámolandó a fizetett (fizetendő) kamatok, kamat jellegű ráfordítások között a pénzügyi műveletek ráfordításain belül.
Ha a faktorcéggel való elszámoláskor az ellenértéket és a faktordíjat nettó módon rendezzük, akkor a faktoringra vonatkozó kötelezettség és a követelés ellenértékére vonatkozó – faktorcéggel szembeni – követelést kell beszámítani a követelés eladójánál. Az ellenértéket azonban bevételként, illetve a faktordíjat kamat jellegű ráfordításként, bruttó módon kell elszámolni, csak a pénzügyi rendezés lehet nettósított.
A faktorcég a vásárolt követelést az ellenértékének összegében veszi fel könyveibe a követelések közé, és a jogilag járó, hátralévő, az adós által még nem törlesztett összeget a 0. Nyilvántartási számlák számlaosztályban mutatja ki. Az adóstól befolyt összegnek a követelés vételárát meghaladó összegét a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként kell elszámolni. A faktorcég általában külön kamatot nem számít fel a követelés adásvételekor az eladónak, csak a faktordíjat, amely a diszkontkamatot is magában foglalja.
Ha a követelés eladója vásárolt követelést értékesít tovább, akkor annak könyv szerinti értékét a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben kell kivezetni, az ellenértéket (továbbértékesítési árat) pedig a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként kell elszámolni. A pénzügyi műveletek egyéb bevételét és egyéb ráfordítását össze kell vezetni a két érték közül a kisebbik összegében, hogy csak a két érték különbözete jelenjen meg az eredménykimutatásban, jellegétől függően a pénzügyi műveletek egyéb bevételei vagy egyéb ráfordításai között.
(Ezek az elszámolási szabályok a számviteli törvénynek az egyéb bevételekre, egyéb ráfordításokra és a pénzügyi műveletek bevételeire, illetve ráfordításaira, továbbá a beszerzési értékre vonatkozó rendelkezéseiben találhatók meg.)
A követelés-adásvétel tárgya bármilyen saját vagy vásárolt követelés lehet. Általában a hitelintézetek rossz hitelköveteléseinek portfóliótisztítási céllal történő megvásárlását a work-out típusú faktorcégek (hitelintézeti leányvállalatként) látják el, míg a termelő, illetve a szolgáltatást nyújtó vállalkozások vevőköveteléseit a klasszikus faktorcégek vásárolják meg.
6.2.4.3. A faktorcég mint közvetítő
A faktorcégek azonban nemcsak követelés megvásárlásával látják el a termelő cégek finanszírozását, hanem oly módon is, hogy a vevőkövetelés értékének bizonyos százalékában (általában 80 százalékában) kölcsönt nyújtanak (amit helytelenül megelőlegezésnek szoktak nevezni) az eladó (termelő) vállalkozásnak azzal a kikötéssel, hogy az hozzájárul ahhoz, hogy a vevő (adós) közvetlenül a faktorcégnek fizessen. A faktorcég mint közvetítő (és követeléskezelő) a befolyt összegből saját kölcsönkövetelésének, valamint felszámított kamatának (amit sok esetben – helytelenül – itt is faktordíjnak neveznek) és esetlegesen felszámított kezelési költségének (díjának) levonása után fennmaradó összeget utalja tovább az eladónak.
Az eladó ilyenkor végig követelésként mutatja ki könyveiben a vevővel szembeni követelést, a faktorcégtől kapott kölcsönt pedig tartozásként, a faktorcég által felszámított kamatot és kezelési díjat szintén a faktorcéggel szembeni kötelezettségként és kamatráfordításként, illetve kamat jellegű ráfordításként számolja el. A vevőkövetelést és a faktorcéggel szembeni tartozást beszámítja, majd a fennmaradó vevőkövetelés összegét a faktorcég által átutalt összegben vezeti ki könyveiből. A faktorcégek általában mind a két finanszírozási eljárást faktorálásként említik, de a két gazdasági esemény jogi és számviteli értelemben is különbözik. Valójában a faktorálás alatt a követelés megvásárlását, azaz a Ptk. szerinti engedményezést kell érteni (41/2005. számú számviteli kérdés).
6.2.5. Nem követelt szállítói tartozások elszámolása
A gyakorlatban előfordul, hogy a vállalkozás nyilvántartásainak felülvizsgálatakor megállapítja, hogy tartozásai között számos olyan, a korábbi évekről áthúzódó szállítói tartozás van, amelynek a kiegyenlítését a szállító már több éve nem kérte. Mi a teendő ezekkel a szállítói kötelezettségekkel? Kivezethetők-e a könyvviteli nyilvántartásokból, és ha igen, milyen bizonylat alapján kell bizonylatolni azokat?
Az Szvt. vonatkozó előírása szerint a könyvek üzleti év végi zárásához, a beszámoló elkészítéséhez, a mérleg tételeinek alátámasztásához olyan leltárt kell összeállítani és a számviteli törvény előírásai szerint megőrizni, amely tételesen, ellenőrizhető módon tartalmazza a vállalkozónak a mérleg fordulónapján meglévő eszközeit és forrásait mennyiségben és értékben. Ez az előírás a kötelezettségekre is vonatkozik. Természetesen a leltárba bekerülő adatok valódiságáról – a leltár összeállítását megelőzően – meg kell győződni. Kötelezettségeknél ez azt jelenti, hogy a szállítóval egyeztetni kell.
Ha a szállító nem keresi meg az adóst, akkor az adósnak (a vevőnek) kell megkeresnie a szállítót. Így a számviteli törvénnyel nem egyeztethető össze az, hogy az adós (a vevő) nem keresi meg a szállítót, amennyiben az a követelése kiegyenlítését nem reklamálja, nem követeli. Az adós (a vevő) köteles a mérleg-fordulónapi értékelés során megkeresni a szállítót, egyeztetni írásban a kötelezettséget, és a kötelezettséget az egyeztetésnek megfelelő értéken kell szerepeltetni a leltárban.
Ha a szállító többszöri szóbeli és írásbeli megkeresés után sem található, és ezt hitelt érdemlő módon dokumentumokkal alátámasztják, vagy a szállítóval kötött szerződésben meghatározottak, illetve a Ptk. előírásai szerint a kötelezettség elévült, akkor a számviteli törvény szabályai szerint rendkívüli bevételként kell a kötelezettség kivezetését elszámolni.
A kötelezettség elévülését – a szerződésre, a Ptk. vonatkozó előírására hivatkozással – írásban kell közölni a hitelezővel. Az értesítés visszaigazolását követően írható le az elévült kötelezettség.
Ha viszont a szállító a cégkivonat szerint létező társaság, adószámmal rendelkező egyéni vállalkozó, a kötelezettség leírására csak akkor van lehetőség, ha annak elengedéséről külön írásbeli megállapodást kötöttek. A korábbi évekről áthúzódó, szállítóval szembeni kötelezettségeket tehát csak akkor lehet a könyvekből kivezetni, ha írásbeli dokumentumok bizonyítják, hogy a szállító már nem létezik, a szállító cégjogilag is megszűnt, illetve ha a szállítóval a kötelezettség elengedéséről külön írásbeli megállapodást kötöttek (91/2004. számú számviteli kérdés).
