1. Terv szerinti értékcsökkenés
A számviteli törvény szerint a tárgyi eszközöknek a hasznos élettartam végén várható maradványértékkel csökkentett bekerülési értékét azokra az évekre kell felosztani, amelyekben ezeket az eszközöket előreláthatóan használni fogják. A meghatározásból következik, hogy a hasznos élettartam rövidebb is lehet, mint az az időtartam, ameddig az adott tárgyi eszközt a várható fizikai elhasználódás, az erkölcsi avulás, az egyéb korlátozó tényezők (röviden: műszaki ismérvek) figyelembevételével használni lehet.
1.1. Hasznos élettartam
A hasznos élettartam meghatározható
– időarányosan, ha a hasznos élettartam időszakát a várható fizikai elhasználódás (fizikai, környezeti, igénybevételi hatásokra, műszaki körülményekre tekintettel), erkölcsi avulás (a technológiai, a technikai fejlődésre, változásokra tekintettel), az eszköz használatával kapcsolatos jogi és egyéb korlátozó tényezők figyelembevételével állapítják meg, valamint
– teljesítményarányosan, ha a hasznos élettartam időszakát a megtermelhető darabszám, az elvégezhető teljesítmény vagy egyéb egységszám figyelembevételével állapítják meg.
A leírtakból következően a hasznos élettartam az az – években, negyedévekben, hónapokban, napokban kifejezett – időszak, ameddig az adott eszközt a vállalkozó várhatóan használni fogja. Így a hasznos élettartam és a műszaki ismérvek alapján meghatározott élettartam viszonyától függ lényegében, hogy kell-e maradványértékkel számolni, avagy sem.
1.2. Maradványérték
A maradványérték a hasznos élettartam végén várhatóan realizálható érték (amely lehet a várható eladási ár, esetleg a haszonanyag-, illetve a hulladékérték), amelyet a rendeltetésszerű használatbavétel, az üzembe helyezés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján kell meghatározni.
1.2.1. A maradványérték változtatásának tilalma
Ez utóbbiból következik, hogy az üzembe helyezéskor meghatározott maradványérték a későbbiek során nem változtatható meg amiatt, mert a használat során nyert új információk alapján csak a maradványérték változott.
1.2.2. Nem jelentős értékű maradványérték
A maradványérték meghatározásakor tekintettel kell lenni arra is, hogy nulla lehet a maradványérték, ha annak értéke valószínűsíthetően nem jelentős. Hogy mekkora az az érték, amely "valószínűsíthetően nem jelentős", annak nagyságát a számvitel-politikában kell meghatározni, azt számvitel-politikai döntéssel indokolt alátámasztani, az üzembe helyezés dokumentumában pedig rögzíteni. Megjegyezzük, hogy valószínűsíthetően nem jelentős a maradványérték akkor, ha annak összege az adott eszköz terv szerinti értékcsökkenésének például az éves összegét nem haladja meg.
Valószínűsíthetően nem jelentős a maradványérték és ezért nulla értékkel vehető figyelembe akkor, ha az adott tárgyi eszközt
– a hasznos élettartam végén várhatóan nem értékesítik (nem lehet eladni), és hulladékértéke, illetve haszonanyagértéke várhatóan kevesebb lesz, mint az adott eszköz éves értékcsökkenési leírásának az összege,
– a hasznos élettartam végén ugyan várhatóan értékesítik majd (el lehet adni), de a várható eladási ár kevesebb lesz, mint az adott eszköz éves értékcsökkenési leírásának az összege.
1.3. A hasznos élettartam és a maradványérték összefüggései
Ha a hasznos élettartam várhatóan megegyezik az adott tárgyi eszköz műszaki ismérvek alapján meghatározott élettartamával, valószínűsíthető, hogy lesz maradványértéke, de ez a maradványérték (hulladékérték, haszonanyagérték, esetleg eladási ár) – az üzembe helyezés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján – nem lesz magasabb, mint a számviteli politikában a nulla maradványértékként meghatározott érték, és ezért azt nulla értékkel lehet számításba venni.
Abban az esetben, ha a hasznos élettartam várhatóan rövidebb lesz, mint az adott tárgyi eszköz műszaki ismérvek alapján meghatározott élettartama, mert – az üzembe helyezéskor már ismert és ezt az üzembe helyezési okmányban is rögzítik - az adott eszközt néhány éven belül értékesítik, vagy új társaságba nem pénzbeli betétként (apportként) szolgáltatják, vagy maga a társaság szűnik meg, akkor az adott tárgyi eszközöknek a hasznos élettartam végén várható maradványértéke az eszköz várható eladási ára, várható piaci értéke lesz, amennyiben ez az érték magasabb, mint a számviteli politikában meghatározott érték.
A leírtak minden tárgyi eszköz esetében, így az ingatlanoknál is alkalmazandók, és ezek figyelembevételével lehet dönteni arról, hogy az ingatlanoknál számolnak-e maradványértékkel, és ha igen, akkor mennyi legyen ez a maradványérték.
1.4. Az évenként elszámolandó értékcsökkenés meghatározásának módszere
Az évenként elszámolandó értékcsökkenés összegének meghatározása során a maradványértékkel csökkentett bekerülési értéknek a hasznos élettartam függvényében való elszámolásához rögzíteni kell az évenkénti összeg megállapításának a módszerét is. Ez lehetséges a bekerülési értékhez (a bruttó értékhez), vagy a nettó értékhez (a terv szerint elszámolt értékcsökkenéssel csökkentett bruttó értékhez) való viszonyítással, de történhet a bekerülési értéknek a teljesítménnyel arányos elszámolásával, vagy az értékcsökkenés évenkénti abszolút összegének a meghatározásával is.
1.4.1. Költségek, ráfordítások figyelembevétele
Az összemérés elvének érvényesülése érdekében az évenként elszámolandó értékcsökkenés összegének meghatározása során figyelembe lehet venni az adott eszköz használatával a várható hasznos élettartamon belül elérhető bevételt terhelő – az üzembe helyezést követően felmerülő – valamennyi költséget, ráfordítást. Így például
– hitelből történő beszerzésnél az üzembe helyezés utáni kamatot,
– devizahitelnél a várhatóan felmerülő árfolyamveszteséget, továbbá
– az eszköz folyamatos használatával kapcsolatos költségeket (lényeges, hogy ez utóbbiak általában az eszköz használatának függvényében nőnek, míg az előbbiek inkább csökkennek, így a tervezett értékcsökkenési leírás valószínűsíthetően évenként eltérő összegű lesz).
1.4.2. Az értékcsökkenési leírás megváltoztatásának tilalma
A gyakorlatban előfordulhat, hogy a figyelembe vett ráfordítások a hasznos élettartam alatt nem a tervezett összegben merültek fel. Ilyenkor az évenként tervezett értékcsökkenési leírás nem változtatható meg.
1.5. A terv szerinti értékcsökkenés megváltoztatása
1.5.1. A megváltoztathatóság feltételei
A terv szerinti értékcsökkenés megváltoztatható, ha a megtervezéskor figyelembe vett körülményekben,
– az adott eszköz használatának időtartamában (a várható hasznos élettartamban),
– az adott eszköz értékében (pótlólagos beruházás, felújítás, részleges selejtezés miatt) lényeges változás következett be és
– ezek függvényében változhat a maradványérték is.
A lényeges változás bekövetkezésének megállapításához, megállapíthatóságához indokolt rögzíteni az üzembe helyezés dokumentumában, hogy a rendeltetésszerű használatbavételkor az adott eszköz használatának milyen fizikai és egyéb körülményeit vették figyelembe a hasznos élettartam meghatározásakor, ehhez kapcsolódóan melyik az, ami változik, és ez a változás milyen formában érinti az adott eszközt.
1.5.2. A maradványérték változása
A bekerülési érték változása egyértelműen kihat az évenként elszámolandó terv szerinti értékcsökkenés összegére, akár változik a hasznos élettartam, akár nem. Amennyiben változik a bekerülési érték, vagy változik a hasznos élettartam, vagy változik mind a kettő, akkor ez a változás járhat azzal, hogy a várható - korábban ilyenként meghatározott – maradványértéket is megváltoztatják. Akár úgy, hogy az eddigi maradványérték helyett nem számolnak maradványértékkel, akár úgy is, hogy az eddigiektől eltérően számolnak maradványértékkel.
1.5.3. Az elszámolás megváltoztatásának dokumentálása
A terv szerinti értékcsökkenés elszámolásának megváltoztatását ugyanúgy dokumentálni kell, mint az eredeti használatbavételkor. A 2001. január 1-je előtt üzembe helyezett tárgyi eszközöknél is megváltoztatható a terv szerinti értékcsökkenés évenként elszámolandó összege, ha az azt meghatározó feltételekben változás következett be.
2. Terven felüli értékcsökkenés
2.1. A terven felüli értékcsökkenés elszámolásának esetei
A tárgyi eszközöknél a terven felüli értékcsökkenés elszámolásának a gyakorlatban rendszeresen előforduló esetei közé tartozik, amikor a terven felüli értékcsökkenés összege
– a nettó értékkel azonos, ha a tárgyi eszköz teljesen megsemmisült, ha hiányzik,
– a készletre vételi értékkel (a haszonanyagérték, hulladékérték, várható esetleges eladási ár összegével) csökkentett nettó értékkel azonos, ha az eszköz mint tárgyi eszköz feleslegessé vált, rendeltetésének megfelelően nem használható, használhatatlan, és ezért a készletek közé át kell vezetni, valamint
– a rongálódás miatti értékcsökkenéssel azonos a tárgyi eszköz megrongálódása esetén (a tárgyi eszköz továbbra is tárgyi eszköz marad).
2.2. Visszaírási lehetőség
Fontos, hogy a fenti esetek közül csak a megrongálódás miatti terven felüli értékcsökkenés az, amelynél a gyakorlatban lehetőség van a visszaírásra akkor, ha a megrongálódott tárgyi eszközt helyreállítják.
2.3. Könyv szerinti érték és terven felüli értékcsökkenés
Terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni akkor is, ha a ténylegesen használt tárgyi eszköz könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen magasabb, mint ezeknek az eszközöknek a piaci értéke.
2.3.1. Számviteli politikában meghatározott fogalmak
A "tartósan és jelentősen magasabb" kifejezés tartalmát a számviteli politikában kell eszközönként, eszközcsoportonként meghatározni. A "tartósan" egy évet meghaladó időtartamot (két értékelési mérlegfordulónapot) jelent.
A "jelentősen magasabb" érdemi különbözetet kell, hogy kifejezzen. Célszerű annak összegét legalább egy év terv szerinti értékcsökkenésének megfelelő összegben megállapítani.
A "piaci érték" pontosan nem határozható meg. A piaci érték nagysága csak közelíthető, az adott eszköz használata körülményeinek figyelembevételével. A piaci érték meghatározásánál abból kell kiindulni, hogy az adott eszközt az értékelés (a mérlegkészítés) időpontjában, adott állapotában, az adott környezeti feltételek mellett mennyiért lehetne beszerezni, illetve mennyiért lehetne eladni.
Ha az adott eszközt meg lehet vásárolni, akkor az értékeléskori vételárat (az utánpótlási árat) kell összevetni az értékelendő eszköz vételárával. Ha ugyanazt az eszközt már nem lehet beszerezni, csak korszerűbbet, több feladat ellátására alkalmasabbat, akkor az összehasonlító árak módszerét célszerű alkalmazni. Abban az esetben, ha az adott eszközt el lehet adni, akkor a piaci érték az adott eszköznek független felek között, változatlan formában történő értékesítése során alkalmazott ár – azzal, hogy az értékesítendő eszközök használatának körülményeit, az adott eszköz műszaki állapotát is figyelembe kell venni. Annak eldöntéséhez, hogy a piaci értéket meghaladja-e a könyv szerinti érték, alkalmazható olyan módszer is, amikor az adott eszközökön előállított termékek, az adott eszköz használatával nyújtott szolgáltatások eladási ára alapján vélelmezzük. Ha a termék, a szolgáltatásnyújtás eladási árában a termék-előállítás, a szolgáltatásnyújtás költségein túlmenően a közvetett költségek (ideértve az értékcsökkenési leírást is) megtérülnek, akkor az adott tárgyi eszköz bekerülési értékét a piac – közvetett módon – elismerte, és ilyenkor az adott tárgyi eszköz könyv szerinti értéke jelentősen nem magasabb, mint a piaci értéke.
2.4. Döntés a hasznos élettartam változásáról
A terven felüli értékcsökkenés elszámolásával csökken a tárgyi eszköz nettó értéke is. Ezért a terven felüli értékcsökkenés elszámolásával egyidejűleg dönteni kell arról is, hogy miként változik (egyáltalán változik-e) a hasznos élettartam, és ennek függvényében miként alakul az évenként elszámolandó terv szerinti értékcsökkenés, esetleg kell-e, illetve maradhat-e a maradványérték.
2.5. Visszaírási kötelezettség
A terven felüli értékcsökkenést akkor kell visszaírni,
– ha az alacsonyabb értéken való értékelés okai már nem, illetve csak részben állnak fenn, ezért
– a tárgyi eszköz könyv szerinti értékét annak piaci értéke "tartósan és jelentősen meghaladja".
Ebben az esetben a korábbi terven felüli értékcsökkenést részben vagy teljesen meg kell szüntetni. A "tartósan és jelentősen meghaladja" kifejezés tartalmát a számviteli politikában a "tartósan és jelentősen magasabb" kifejezés tartalmával lényegében azonosan kell rögzíteni.
