A tőkeemelés nyilvántartása
A tőkeemelést végrehajtó társaságnak az emelés megtörténtét számviteli nyilvántartásában rögzítenie kell, emellett a tőkeemelés egyes mozzanatait a társaság mérlegében is ki kell mutatnia.
A rögzítés időpontja
A társaság a tőkeemelés számviteli nyilvántartásba való bevezetésének a változás cégbírósági bejegyzésének napjával köteles eleget tenni.
A mérleg tartalma és a tőkeemelés
A társaság a mérlegében a törzstőke (alaptőke) felemelésekor a tőketartalék növekedéseként köteles kimutatni a részvények kibocsátáskori és névértéke közötti különbözetet, valamint a tőkeemelés során – tőketartalék címén – véglegesen átadott eszközök értékét egyidejűleg az eszköz-, illetve a pénzmozgással.
Ezzel szemben a szabad tőketartalékból való jegyzett tőke emelést a tőketartalék csökkenéseként mutatja ki a társaság.
Végül a mérlegben az eredménytartalék csökkenéseként kell kimutatni a jegyzett tőke emelését abban az esetben, ha azt a társaság az úgynevezett szabad eredménytartalékból hajtotta végre.
A saját tőke terhére történő emelés feltételei
A jegyzett tőkének a jegyzett tőkén felüli saját tőke (ezen belül a tőketartalék, az eredménytartalék) terhére történő emelésére akkor és oly mértékben kerülhet sor, ha a tőkeemelést követően a jegyzett tőke összege nem haladja meg a számviteli törvény 22. §-ának (4) bekezdése szerinti összeggel, a lekötött tőketartalékkal, a lekötött eredménytartalékkal, továbbá az értékelési tartalékkal, valamint a számviteli törvény 24. §-ának (4) bekezdése szerinti nem realizált árfolyamveszteség és a számviteli törvény 27. §-ának (6) bekezdése szerinti céltartalék különbözetének összegével csökkentett saját tőke összegét.
Az alapítás-átszervezés aktivált értékének kimutatása
A számviteli törvény 22. §-ának (4) bekezdése szerint az immateriális javak között kimutatható az alapítás-átszervezés aktivált értéke is. Ez esetben, ameddig ezt az értéket nem írták le, addig az adózott eredményből csak akkor lehet osztalékot (részesedést) fizetni, ha az adózott eredmény (beleértve az eredménytartalékot is) az alapítás-átszervezés aktivált értékéből még le nem írt összeg levonása után arra fedezetet nyújt.
Devizakötelezettség
A számviteli törvény 24. §-ának (4) bekezdése szerint a devizakötelezettség keletkezésekor a devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett, külföldi pénzértékre szóló - beruházáshoz kapcsolódó – hiteltartozások, devizakötvény-kibocsátásból származó tartozások esetén a tárgyévben, a mérlegforduló-napi értékelésből adódóan keletkezett és egyéb ráfordításként elszámolt árfolyamveszteség teljes összegét aktív időbeli elhatárolásként lehet elszámolni az egyéb ráfordítások csökkentésével (nem realizált árfolyamveszteség). A hiteltartozások, devizakötvény-kibocsátásból származó tartozások törlesztésekor – az előző időszakokban időbelileg elhatárolt halmozott összegből – a törlesztőrészletre jutó – időbeli elhatárolásként kimutatott – nem realizált veszteséget – az egyéb ráfordítások növelésével (realizált árfolyamveszteség) – meg kell szüntetni.
A számviteli törvény 27. §-ának (6) bekezdése szerint, ha a vállalkozás a devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett, külföldi pénzértékre szóló – beruházáshoz kapcsolódó – hiteltartozások, továbbá devizakötvény kibocsátásából származó tartozások nem realizált árfolyamveszteségét a 24. § (4) bekezdése szerint időbelileg elhatárolta, év végén az így elhatárolt, halmozott összegnek a hitelfelvételtől eltelt időtartam és a hitel teljes futamideje arányában számított hányadának megfelelő összegű céltartalékot kell kimutatnia. Amennyiben az előző év végéig ilyen címen képzett céltartalék ennél kevesebb, illetve több, úgy a különbözettel a tárgyévben kell a céltartalékot növelni az egyéb ráfordításokkal szemben, illetve csökkenteni az egyéb bevételekkel szemben. A számításnál figyelembe vett hitelfutamidő nem lehet hosszabb, mint a hitellel finanszírozott tárgyi eszköz várható – amortizációnál figyelembe vett - élettartama.
Emelés saját tőke terhére – dolgozói részvény
A jegyzett tőkén felüli saját tőke (ezen belül a tőketartalék, az eredménytartalék) terhére történik a jegyzett tőke emelése akkor is, ha ingyenes vagy kedvezményes dolgozói részvényt, illetve dolgozói üzletrészt bocsátanak ki, továbbá akkor is, ha a részvényeket annak adják, aki – törvény előírása alapján - a részvénytársaságnak nyújtott hitel visszaköveteléséről a részvények ellenében lemond.
Átváltoztatható kötvény
Átváltoztatható kötvény részvénnyé történő átalakítása során a jegyzett tőke (alaptőke) emelését a kötvénykibocsátás miatti kötelezettség terhére kell végrehajtani az alapító okirat, az alapszabály előírásainak megfelelően.
A végleges vagyonmérleg fordulónapja
A hatályos törvényi rendelkezések – így a Gt. és az Sztv. – szabályai szerint átalakulásnál a jogelőd és a jogutód gazdasági társaság vagyonmérlegét azonos fordulónappal kell elkészíteni. Ezt a szabályt nemcsak a végleges vagyonmérlegre, hanem a vagyonmérleg-tervezetre is alkalmazni kell.
Könyvviteli nyilvántartás
Az átalakulás eredményeként létrejött társaság a könyvviteli nyilvántartásait az átalakulást követő napon köteles megnyitni, illetve amennyiben saját elhatározásából az Szvt. szerinti, úgynevezett nyitómérleget készít, akkor azt az átalakulást követő napra – a mérlegforduló napjára – készíti el. Témánk szempontjából fontos, ezért kiemelten hívjuk fel arra a figyelmet, hogy ez a szabály kizárólag az összeolvadással történő átalakulás esetére alkalmazható, a beolvadásra nem.
A számvitel fontos szabálya, hogy mind az átalakuló, mind pedig az átalakulással létrejött gazdasági társaság végleges vagyonmérlegét az átalakulás (a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzése) napjával készíti el és támasztja alá végleges vagyonleltárral, a cégbejegyzést követő 90 napon belül.
Mindezekkel összefüggésben lényeges az átalakuláskor annak az általános alapelvnek az ismerete is, miszerint egy azonos nap gazdasági eseményei csak egy vállalkozás könyvviteli nyilvántartásában, beszámolójában, valamint adóbevallásában jelenhetnek meg. Ez a követelmény értelemszerűen csak akkor teljesíthető, ha és amennyiben a jogutód gazdasági társaság átalakulást követő első beszámolási időszakának kezdő időpontja az átalakulás napját követő nap (4/1999. számú számviteli kérdés, Számvitel, adó, könyvvizsgálat 1999. januári száma).
A bejegyző végzés kézbesítése
A gyakorlatban az átalakulások vonatkozásában számos problémát vet fel, hogy az átalakulással érintett gazdasági társaság az átalakulás bejegyzését tartalmazó végzést utólag kapja meg. Ilyen probléma egyebek mellett az, hogy az egyes beszámolókat utólag kell elkészíteni, továbbá hogy a bejegyzéséig (illetve a bejegyző végzés kézbesítéséig) a társaságok a korábbi formájukban működnek, és a folyamatos működés során megállapodásokat kötnek, számlát bocsátanak ki stb., amelyeket természetesen a működési formájuknak megfelelően tesznek meg.
Az első probléma lehetséges feloldását jelenti a nyilvántartások – egyébként is kötelező – naprakész vezetése és ezzel az előkészülés a bejegyzés várható időpontjára. Az ajánlás szerint – amennyiben arra lehetőség van – az adott ügyben illetékes cégbíróval való folyamatos kapcsolattartásra kell törekedni, mert ennek eredményeként a cégbírósági bejegyzés időpontja nagy biztonsággal már előre kalkulálható.
A másik esetben célszerű, ha a társaságok a cégbírósági bejegyzés napjától, illetőleg azt követően valamennyi jogot és kötelezettséget a jogutódnál vesznek figyelembe még akkor is, ha az azokat alátámasztó bizonylatok (szerződések, számlák stb.) nem a jogutódra vonatkoznak. A gyakorlatban ez annyit jelent, hogy a bejegyzés napjára vonatkozó jogokat és kötelezettségeket még a jogelőd gazdasági társaságnál, míg a bejegyzést követő napon és azután keletkezett jogokat és kötelezettségeket már a jogutód társaságnál kell figyelembe venni (41/1999. számú számviteli kérdés, Számvitel, adó, könyvvizsgálat 1999. májusi száma).
A tőkeemelés könyvelése
Az Sztv. meghatározza a jegyzett tőke fogalmát. Ennek alapján a jegyzett tőke felemelését
– a tőkeváltozás cégbírósági bejegyzési kötelezettsége mellett a Cégbíróságtól kapott értesítés alapján a cégbejegyzés napjával;
– bejegyzési kötelezettség hiányában a jegyzett tőke felemelésére a tagoktól, tulajdonosoktól ténylegesen átvett pénz vagy más eszköz (nem pénzbeli hozzájárulás) átvételének napjával kell a könyvekben rögzíteni (19/2000. számú számviteli kérdés, Számvitel, adó, könyvvizsgálat 2000. márciusi száma).
A pénzbeli és nem pénzbeli betét aránya
A Gt. – mint azt a korábbiakban már láttuk – lehetőséget biztosít egyéb módok mellett a törzstőkén (alaptőkén) felüli tőkeemelésre. Ezen belül – mint már említettük - az Szvt. megkülönbözteti a tőketartalék, illetve az eredménytartalék terhére történő emelést, az emelés részletes szabályainak a meghatározása mellett. A tőkeemelés ilyen formája külső tőkebevonás nélkül, a gazdasági társaság meglévő (felhalmozott), jegyzett tőkén felüli, úgynevezett szabad rendelkezésű vagyonából történik, és ebből adódóan nincs külön pénzbeli, illetve nem pénzbeli hozzájárulás sem. Emiatt az ilyen típusú tőkeemeléshez nem rendelhető sem a pénzbeli, sem pedig a nem pénzbeli betét nagysága és aránya, de a nem pénzbeli betétek tételes listája, az úgynevezett apportlista sem.
Mindezek mellett a Ctv. egyértelműen kimondja, hogy amennyiben a cégbejegyzést követően a cég jegyzett tőkéjének mértéke megváltozik, a cégjegyzék azt követően a pénzbeli és nem pénzbeli hozzájárulás mértékét már nem tünteti fel.
A fenti rendelkezésekre figyelemmel a törzstőkén (alaptőkén) felüli vagyon terhére megvalósított tőkeemelésnél a pénzbeli és nem pénzbeli vagyoni betét mértékét és arányát nem kell feltüntetni (1999/84. számviteli kérdés, Számvitel, adó, könyvvizsgálat 1999. novemberi száma).
Végül egy példa...
Összeállításunkat a következő számviteli példával zárjuk: Egy korlátolt felelősségű társaság 65 millió forinttal megemelte a törzstőkéjét. A törzstőkeemelés ellenértéke ingatlanapport volt, a jegyzett tőkével szemben az ingatlan eszközértéke növekedett, a társaságnál vagyoni értékű jogot nem vettek nyilvántartásba. Később az apportáló 20 millió forint törzstőkét kivont a vállalkozásból, ezt a korábban apportált ingatlanon keletkeztetett bérleti joggal ellentételezték. A kérdés az, hogy mi a törzstőkeemelés és -leszállítás helyes számviteli elszámolása.
Törzstőkeemelés
A jegyzett tőke emelése előtt az apportált ingatlan társasági szerződésben meghatározott értékének elszámolása az ingatlan átvételekor: T 15-K 33.
A korlátolt felelősségű társaságnál a társasági szerződés módosításának cégbíróságon történt bejegyzése időpontjával: T 33-K 411.
A számlát helyettesítő okmány alapján a külön felszámított és átvállalt általános forgalmi adó elszámolása az ingatlan átadójánál: T 36 (882)-K 467, az ingatlan átvevőjénél: T 466-K 479.
Az ingatlan használatbavételekor, üzembe helyezésekor az aktiválás elszámolása: T 12-K 15.
Törzstőke-leszállítás
Korlátolt felelősségű társaságnál a jegyzett tőkének üzletrészek bevonásával történő leszállítása – az eredeti kérdés erre utal – esetén a bevont üzletrészek névértékének megfelelő összegben a jegyzett tőke csökkentésének elszámolása, a társasági szerződés módosításának a cégbíróságon történt bejegyzése időpontjával: T 411-K 435.
A bevont üzletrészek ellenében átadott keletkezett bérleti jog számlázott – az általános forgalmi adót is tartalmazó –, a módosított társasági szerződés szerinti értékének elszámolása: T 435-K 961, 467. (A bérleti jog értéke nem szerepel a korlátolt felelősségű társaság könyveiben, így a könyv szerinti érték kivezetése – T 861-K 11 – nem értelmezhető (72/1998. számú számviteli kérdés, Számvitel és Könyvvizsgálat 1998. novemberi száma).
