Az apport a tag (részvényes) által a gazdasági társaság tulajdonába adott vagyoni, nem pénzbeli hozzájárulás. Az apport egyaránt lehet bármilyen vagyoni értékkel rendelkező forgalomképes dolog, szellemi alkotás és vagyoni értékű jog. A forgalomképes dolog, vagyoni értékű jog, illetve a szellemi alkotás azonban csak akkor fogadható el apportként, ha az végrehajtás alá vonható, és amelyet utóbb a társaság harmadik személy engedélye, hozzájárulása nélkül szabadon átruházhat, illetve ha az átruházáshoz az engedélyt a harmadik személy a nem pénzbeli hozzájárulás szolgáltatásakor már megadta.
Az apport értékelése
Értékelés a tagok által
Abban az esetben, ha az adott társaságnál nem működik könyvvizsgáló, az apport értékét az azt szolgáltató tag jelöli meg, de természetesen ebben az esetben is lehetőség van arra, hogy a tag(ok) a társaság tulajdonába adott nem pénzbeli hozzájárulás értékét könyvvizsgálóval állapíttassák meg.
Könyvvizsgálói értékelés
Amennyiben az adott társaságnál kötelező a könyvvizsgáló választása (például egyszemélyes korlátolt felelősségű társaságnál, részvénytársaságnál stb.), úgy az apport értékét a könyvvizsgáló határozza meg. Ilyenkor a társaság tagjainak (részvényeseinek) lehetősége van arra – amennyiben törvény nem rendelkezik másként -, hogy a nem pénzbeli hozzájárulás értékét a könyvvizsgáló által megállapítottnál alacsonyabb összegben határozzák meg, mert az nem sérti a hitelezők érdekeit.
Részvénytársaság esetében azonban nem elegendő az apport tárgyairól és az azok ellenében kiadandó részvényekről való alapító okirati rendelkezés, ezen túlmenően a társaságnak könyvvizsgálói jelentést is kell készíttetnie. A jelentést a társaság könyvvizsgálója, de bármely más könyvvizsgáló is elkészítheti.
Felelősség az apport értékéért
Az apportot szolgáltató tag (részvényes) a hozzájárulás szolgáltatásától számított öt éven keresztül köteles helytállni a társasággal szemben azért, hogy a társasági szerződésben, alapító okiratban (alapszabályban) megjelölt érték ne haladja meg a nem pénzbeli hozzájárulás szolgáltatáskori értékét.
Büntetőjogi felelősség
Az apport értékének valótlan megjelölése miatti büntetőjogi szankciókat hitelező védelmi érdekek indokolják. A Büntető Törvénykönyvről szóló 1978. évi IV. törvény (Btk.) 298/C §-ának (1) bekezdése szerint három évig terjedő szabadságvesztéssel is büntethető, aki közreműködik abban, hogy a gazdasági társaság részére szolgáltatott nem pénzbeli hozzájárulás értékét a társasági szerződésben a szolgáltatás időpontjában fennálló értéknél, ha pedig a nem pénzbeli hozzájárulás értékét könyvvizsgáló állapította meg, a könyvvizsgáló által megjelölt értéknél magasabb értéken határozzák meg. Látható, hogy ebben az esetben a jogalkotó kizárólag az apport felülértékelését szankcionálja, azonban büntetni rendeli a felülértékelésben közreműködő személyt is.
A teljesség kedvéért jegyezzük meg, hogy a Btk. az alulértékelést csak akkor szankcionálja, ha az apport tárgyát képező vagyontárgy az államháztartás alrendszereihez tartozik, illetőleg az az állam vagy az önkormányzat tulajdonában áll.
A nem pénzbeli hozzájárulás aránya
Korlátolt felelősségű társaság
Korlátolt felelősségű társaság esetében a társaság alapításakor az apport értéke legfeljebb 2 millió forint lehet, de lényeges, hogy ezt az arányt a törzstőke törvényi minimumra való kötelező felemelésekor nem kell alkalmazni, attól el lehet térni.
Részvénytársaság
Részvénytársaságnál az apport értéke alapításkor legfeljebb 10 millió forint lehet. Itt is irányadó az a szabály, hogy ettől az aránytól az alaptőke törvényi minimumösszegére való kötelező felemelésekor el lehet térni.
Átalakulás
Témánk szempontjából lényeges, hogy amennyiben bármilyen cégformájú társaság korlátolt felelősségű, közhasznú, illetve részvénytársasággá alakul át, akkor a felsorolt cégformájú társaságok törzstőkéjének (alaptőkéjének) meghatározásakor a készpénz-apport arányára vonatkozó előírásokat nem kell alkalmazni. Ezekben az esetekben tehát bármilyen arányú lehet a készpénz-apport arány, sőt lehetőség van arra is, hogy a törzstőke (alaptőke) kizárólag apportból álljon.
Az apport rendelkezésre bocsátása
A nem pénzbeli betéteket a társaság alapításakor, illetve a törzstőke (alaptőke) felemelésekor teljes egészében a társaság rendelkezésére kell bocsátani. Az apport szolgáltatására zártkörűen alapított társaságoknál valamennyi alapító részvényes jogosult, nyilvános alapítás esetében nem pénzbeli hozzájárulást kizárólag az alapítók teljesíthetnek.
Ingatlanapport
A gyakorlatban a legtöbb problémát az ingatlan apportálása veti fel. Ennek elsősorban az az oka, hogy a tag több esetben olyan ingatlant kíván nem pénzbeli hozzájárulásként bevinni a társaságba, amelyre a tulajdonjogát még nem jegyezték be az ingatlan-nyilvántartásba.
A Legfelsőbb Bíróság korábbi döntései értelmében (Bírósági Határozatok 380/1994. és 50/1996. számú eseti döntés) ingatlant csak akkor lehet apportálni, ha a tulajdonjogot az ingatlan-nyilvántartásba bejegyezték, tekintettel arra, hogy önmagában a tulajdonjog-bejegyzés iránti kérelmet igazoló széljegy tulajdonjogot értelemszerűen még nem keletkeztet. Ez az álláspont azonban nem vonatkoztatható az elbirtoklással, illetve hatósági határozattal történő tulajdonszerzésre, mert elbirtoklásnál például a tulajdonjog – az ingatlan-nyilvántartáson kívül - a törvény erejénél fogva keletkezik az elbirtoklási határidő elteltével. Az már más kérdés, hogy az ilyen címen keletkezett tulajdonjogot csak akkor jegyzi be a földhivatal, ha azt bírósági határozat állapítja meg.
Megjegyezzük, hogy a hatályos jog az ingatlan apportálása esetén a kérelem mellékleteként olyan tulajdoni lap benyújtását követeli meg, amelyen az ingatlannal való rendelkezés jogcíme legalább széljegy formájában megállapítható.
A fenti eseti döntések és a törvényi rendelkezés között láthatóan ellentmondás van. A jogalkalmazói álláspont abba az irányba hajlik, hogy csak a hatósági (bírósági) határozaton alapuló megkeresés alapján feltüntetett széljegy igazol olyan rendelkezési jogot, amely lehetővé teszi az ingatlannak a társaságba való apportálását.
Haszonélvezeti jog
Az ingatlant terhelő haszonélvezeti jog – ellentétben az ingatlanon fennálló elidegenítési és terhelési tilalommal – nem akadálya az ingatlan apportjának (Gt.-hez kiadott kommentár, Complex CD-jogtár).
Épület, felépítmény önálló apportálása
Épület, illetve az azzal egy tekintet alá eső más felépítmény apportálására akkor van lehetőség, ha a felépítményre a tulajdonjog – a földrészlettől függetlenül - bejegyezhető. Ingatlan tulajdoni hányadának apportálása esetében pedig fel kell tüntetni a tulajdoni hányadot is (Bírósági Határozatok 289/1991. számú eseti döntés).
Adózás és apport a gyakorlatban
Adólevonási jog
Az apport az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (Áfa-tv.) szerint termékértékesítés, amely adókötelezettséggel jár. Apport esetén az adóalany a terméket ellenérték nélkül adja át más tulajdonába.
Apportálásnál az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja az apport tényleges megvalósulásának az időpontja.
Az adólevonási jog keletkezésének az időpontja a termékértékesítés teljesítéséről kibocsátott számlát helyettesítő okmányban a teljesítés időpontjaként feltüntetett nap. A teljesítés napja pedig az a nap, amikor az apportot átvevő adóalany tulajdonosként rendelkezik az apport tárgya felett.
Ingatlanapport esetében, amennyiben az apportról szóló számlát helyettesítő okmányon feltüntetett teljesítési időpont megegyezik a társaságiszerződés-módosítás időpontjával, úgy az áfafizetési kötelezettség, illetve a levonási jog keletkezési időpontja a társasági szerződés módosításának a napja. A cégbírósági bejelentés és bejegyzés az apporttal kapcsolatos áfafizetési kötelezettség és a levonási jog gyakorlása szempontjából nem befolyásoló tényező (1999. évi 99. számú APEH-iránymutatás, Adó és Pénzügyi Ellenőrzési Értesítő – AEÉ – 1999/9. szám).
Jogutódlás – áfalevonási jog
Az áfalevonási jog nem száll át a jogutódlással (1997. évi 172. számú APEH-iránymutatás, AEÉ 1997/8. szám).
Az áfa és az ingatlanapport
Az ingatlanapportnál a társaságnál a levonási jog akkor keletkezik, amikor a tulajdonjog átruházása megtörténik (1995. évi 240. számú APEH-iránymutatás, AEÉ 1995/10. szám).
Szellemi termék apportja
Szellemi termék apportjánál is keletkezik adókötelezettség. Ez a kötelezettség az szja-törvény 12-13. §-ai alá tartozik azért, mert a társaság által elfogadott apportnál a szellemi termék tulajdonjoga megváltozik, tehát úgy kell tekinteni, mintha azt az eredeti tulajdonos eladta volna, és nem pénzt, hanem üzletrészt kapott volna érte. Ennek megfelelően a társaság által apportként elfogadott összeg az eredeti tulajdonos szellemi tevékenységéből származó bevétele, és azzal szemben érvényesíteni lehet a szellemi tevékenység adókedvezményét (1993/44. számú APEH-iránymutatás, AEÉ 1993/4. szám).
1992. január 1-jétől a számviteli szabályok alapján lehetőség van az immateriális javak utáni értékcsökkenési leírás érvényesítésére. Ezért mód van az 1992. január 1-je után a gazdasági társaságba apportként bevitt szellemi termék amortizációjának elszámolására (1993. évi 103. számú APEH-iránymutatás, AEÉ 1993/5. szám).
Személygépkocsi apportja
Személygépkocsi apportálásakor nem keletkezik általánosforgalmiadó-fizetési kötelezettség, mert a személygépkocsi beszerzéséhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó levonását az Áfa-tv. tiltja (1995. évi 18. számú számviteli kérdés – Complex CD-jogtár).
