Adózás

Figyelem! Kérjük, az értelmezésénél a megjelenés időpontját (2000. április 28.) vegye figyelembe!

Megjelent a Cégvezetők Kiskönyvtára 2000/04. számában (2000. április 28.)

Az alaptőke felemelése vonatkozásában a társaságokat nemcsak társasági jogi, hanem adózási kötelezettségek is terhelik. A következőkben – a teljesség igénye nélkül – az ezekkel kapcsolatos lényeges szabályokat ismertetjük.

Korábban már részletesen kifejtettük, hogy a törzstőke (alaptőke) felemelése lehetséges új befizetéssel, valamint a törzstőkén (alaptőkén) felüli vagyon terhére, ezen belül a törzstőkén felüli vagyon terhére történő tőkeemelés megvalósulhat a társaság szabad tőketartalékából, továbbá eredménytartalékból is.

Abban az esetben, ha a társaság a törzstőkén felüli vagyona terhére emeli fel a tőkéjét, bizonyos kötelező előírásokat szem előtt kell tartania ahhoz, hogy a tőkeemelés számviteli és adózási szempontból szabályszerű legyen. Ez összefoglalva azt jelenti, hogy a tőkeemelés után fennmaradó saját tőkének bizonyos kötelezettségekre fedezetet kell nyújtania. Ezért a törzstőkén felüli vagyon terhére kizárólag akkor lehet a tőkeemelést végrehajtani, ha az emelést követően megmaradó saját tőke fedezi az aktivált alapítás (átszervezés) még le nem írt összegét; a már lekötött tőke- és eredménytartalékot; az értékelési tartalékot, továbbá a devizában felvett beruházási hitel nem realizált árfolyamveszteségének időbeli elhatárolásra könyvelt, valamint ennek fedezetére képzett céltartalék különbözetének az összegét.

Tőkeemelés új befizetéssel

Pénzbeli teljesítés

A tőkeemelésnek ennél a formájánál – amely korlátolt felelősségű társaságnál új befizetéssel, a részvénytársaságoknál új részvények kibocsátásával megy végbe –, amennyiben pénzbeli teljesítés történik, sem a tagnál, sem pedig a részvényesnél nem keletkezik adófizetési kötelezettség.

Apport

A törzstőke (alaptőke) nem pénzbeli hozzájárulás útján való emelésénél a teljesítést a társasági adó hatálya alá tartozó tagnál mint értékesítést kell elszámolni. A nem pénzbeli hozzájárulás – a korábbiakban részletesen ismertetett módokon meghatározott – értéke, illetve ellenértéke rendkívüli bevételnek, a könyv szerinti nyilvántartási érték pedig rendkívüli ráfordításnak minősül, az adózás előtti eredményt pedig meg kell növelni a könyv szerinti értékkel, egyben csökkenteni kell az úgynevezett számított nyilvántartási értékkel.

Tőkeemelés a törzstőkén felüli vagyon terhére

Nincs adókötelezettség

A tőkeemelés ilyen formájánál a társasági adó hatálya alá tartozó tagnak (társaságnak) nincs adófizetési kötelezettsége.

Magánszemély tag

Magánszemély tag esetében személyijövedelemadó-fizetési kötelezettség keletkezik, amelynek mértéke 20 százalék. Lényeges, hogy az szja-törvény ilyenkor ezt az ellenérték nélkül juttatott vagyoni értéket osztaléknak tekinti. Felhívjuk a figyelmet arra, hogy az adót a tőkeemeléssel érintett társaságnak kell levonnia és befizetnie. Amennyiben azonban a levonásra (befizetésre) bármely okból a társaságnak nincs lehetősége, úgy a megszerzett vagyoni értékről igazolást kell kiadnia.

Dolgozói üzletrész

A korlátolt felelősségű társaság – amint az előzőekben részletesen ismertettük - törzstőkéjét meghatározott előírások betartása mellett dolgozói üzletrész kibocsátásával is felemelheti. Az alaptőke-emelés ilyen formájánál kizárólag a magánszemélynek van adófizetési kötelezettsége az előzőekhez hasonlóan, ellenérték nélkül juttatott osztalék címén.

Az alaptőkén felüli vagyon terhére történő tőkeemelés adózása

Amennyiben a részvényes társasági formában működik, úgy adókötelezettség nem keletkezik. Más a helyzet azonban a magánszemély részvényesnél, akinél az ellenérték nélküli juttatás miatt fennáll az adókötelezettség.

Dolgozói részvény

A dolgozói részvény kibocsátásával történő alaptőke-emelésnél a magánszemély 20 százalékos mértékű személyi jövedelemadó megfizetésére köteles. Az adó levonására, befizetésére, illetve az igazolás kiadására a törzstőkén felüli tőkeemelésen belül a magánszemély tagra vonatkozó, előzőekben részletezett rendelkezéseket megfelelően alkalmazni kell. Lényeges, hogy az igazolás szerinti jövedelem összegét a magánszemély mindkét esetben a megszerzést követő legközelebbi adóbevallásában köteles szerepeltetni.

A gazdálkodó szervezetek és a gazdasági társaságok átalakulásáról szóló 1989. évi XIII. törvény alapján átalakult és azóta privatizált társaságok számára peres úton visszajuttatott vételárrésszel összefüggésben az állam tulajdonában lévő vállalkozói vagyon értékesítéséről szóló 1995. évi XXXIX. törvény meghatározza a dolgozók részvényhez jutásának a feltételeit és a kedvezmény határát is. Eszerint a kapott összegből dolgozói részvényt kell kibocsátani, a kedvezmény mértéke nem lehet több, mint a részvény névértékének a 90 százaléka.

Amennyiben a dolgozói részvény (dolgozói üzletrész) juttatása a privatizációs törvény előírásainak megfelelően történik, akkor az utalt törvényben meghatározott feltételek szerint és mértékben adott kedvezmény után nem kell adót fizetni sem a juttatáskor, sem pedig az értékpapír elidegenítésekor, és a kedvezmény az értékpapír szerzési értékének a részévé válik.

A gyakorlatban ez azt jelenti, hogy ha például a részvénytársaság a privatizációs ellenértékből kibocsátott részvényt ingyenesen adja a dolgozóinak, akkor a névérték 90 százaléka adómentes, azonban a névérték 10 százaléka után már 35 százalékos mértékű adót kell fizetni (1999. évi 28. számú APEH-iránymutatás, AEÉ 1999/4. száma).

Tőkeemelés és átalakulás a személyi jövedelemadóban és a társasági adóban

Tőkeemelés

Személyi jövedelemadó

Az szja-törvény a jegyzett tőke emelése vonatkozásában lényegileg fogalommeghatározásokat tartalmaz. Egyrészről nevesíti ilyen esetben az osztalékból származó jövedelmet, másrészről a természetbeni juttatások köréből zár ki a tőkeemelés vonatkozásában vagyoni értéket.

Osztalékból származó jövedelem

Osztalékból származó jövedelemnek minősül – egyebek mellett – a társas vállalkozás magánszemély tagja (részvényese, alapítója), tulajdonosa által a jegyzett tőke emelésével értékpapír formájában vagy az értékpapír névértékének emelése révén megszerzett vagyoni értéknek az a része, amely a társas vállalkozás jegyzett tőkéjén felüli saját vagyonból származik, azzal a feltétellel, hogy az nem minősül az alaptőke emelésével dolgozói részvény, illetve dolgozói üzletrész formájában megszerzett vagyoni értéknek, ugyanis azt az szja-törvény szintén osztalékból származó jövedelemnek tekinti, azzal azonban, hogy az ilyen részvény-, illetőleg üzletrészszerzésnek csak az a része minősül annak, amely a társas vállalkozás jegyzett tőkéjén felüli saját vagyonából származik.

Nem természetbeni juttatás

Az szja-törvény kiemeli a természetbeni juttatások köréből a társas vállalkozás magánszemély tagja (részvényese, alapítója), tulajdonosa által a jegyzett tőke emelésével értékpapír formájában vagy az értékpapír névértékének emelése révén, illetőleg a magánszemély által a jegyzett tőke emelésével dolgozói részvény, dolgozói üzletrész formájában megszerzett vagyoni értéknek azt a részét, amely a társas vállalkozás jegyzett tőkéjén felüli saját vagyonából származik.

Társasági adó

A tőkeemelésre vonatkozó rendelkezéseket a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvénynek (Tao.) szinte kizárólag az osztalékadóra vonatkozó, V. fejezete tartalmazza.

Az osztalékadó-fizetési kötelezettség

A Tao. 25. §-ának (5) bekezdése szerint nem kell az osztalékadót a kifizetőnek megállapítania, megfizetnie, levonnia az osztalék azon része után, amelyet a külföldi illetőségű osztalékban részesülő, belföldön már működő gazdasági társaság, szövetkezet – ideértve az osztalékot fizető gazdasági társaságot és szövetkezetet is – jegyzett tőkéjének az emelésére fordít, vagy amellyel belföldön újonnan alakuló gazdasági társaság, szövetkezet alapításában vesz részt, feltéve hogy a külföldi illetőségű osztalékban részesülő rendelkezése alapján a kifizető azt közvetlenül erre a célra utalja át. Egyidejűleg a kifizető tájékoztatja a gazdasági társaságot, illetőleg a szövetkezetet arról, hogy az átutalt összeg a külföldi illetőségű osztalékban részesülő Tao. szerinti, osztaléknak minősülő jövedelme. Az átutalt összeget – amíg annak ellenkezőjét az osztalékban részesülő, avagy a kifizető nem igazolja – úgy kell tekinteni, mint amely után nem fizették meg az osztalékadót.

Esedékesség – ha elmarad a tőkeemelés

Az előző bekezdésben meghatározott osztalék után az osztalékadó-fizetési kötelezettség a gazdasági társaság, a szövetkezet vagy jogutódjuk jegyzett tőkéjének csökkentéséről, a jegyzett tőke emelésének elmaradásáról hozott taggyűlési, közgyűlési, illetve alapítói határozat végrehajtásakor válik esedékessé azzal a megszorítással, hogy a jogutódlás melletti megszűnés csak akkor keletkeztet osztalékadó-fizetési kötelezettséget, ha nem jár a tagsági (részvényesi) jogok utódlásával.

Átalakulás

Személyi jövedelemadó

Az átalakulásra az szja-törvény részletesen nem tér ki. A csekély számú rendelkezést pedig - amely elsősorban a magánszemély tag által fizetendő, illetve tőle levonandó adó mértékére vonatkozik – az előzőek során már ismertettük, ezért azokra ismételten nem térünk ki.

Az átalakulás adómentessége

1992-től az Sztv. alapján az apport névérték feletti értéke az adózás előtti eredményt növeli, és így szerepet játszik az apporthoz kapcsolódó adózásnál is.

Ettől eltérően kell eljárni abban az esetben, ha az Sztv. szerinti folytonosság elve nem érvényesül. A korábban meglévő vagyoni eszközök átalakulás során történő felértékelésének összegére az átalakuló társaságoknál társasági adót nem kell fizetni (1992. évi 129. számú APEH-iránymutatás, AEÉ 1992/5. szám).

Átalakulás és illetékfizetés

Figyelemmel arra, hogy gazdasági társaságok átalakulása esetén a létrejövő társaság új cégnek minősül, ezért cégbejegyzése során az új cégek bejegyzése esetében irányadó eljárási illetéket köteles leróni (Bírósági Határozatok 1993. évi 456. számú jogeset).

Társasági adó

Kiemeljük, hogy a Tao. jogutódra vonatkozó rendelkezéseit – egyebek mellett – a kiválással és a részleges átalakulással létrejövő adózóknak is alkalmazni kell.

Az adózás előtti eredményt növeli

Az adózás előtti eredményt növelő tényezők körében a Tao. rendelkezést tartalmaz az átalakulás esetére is. A rendelkezés értelmében az adózás előtti eredményt növeli a jogutódnál a jogelőd által az átalakulási vagyonmérlegben kimutatott pozitív összevont átértékelési különbözetnek a jogelőd vagyonából a vagyonmérleg alapján való részesedése arányában számított (azzal egyező, összesített, megosztott) része, a kiválással vagy részleges átalakulással megalakuló adózónál az átalakulási vagyonmérlegben kimutatott pozitív összevont átértékelési különbözet, bármely esetben az átalakulást követő három adóévben egyenlő részekre megosztva.

Módosító tételek

Az átalakulás vonatkozásában a Tao. az adózók részére számos módosítási kötelezettséget ír elő. Ennek megfelelően:

– kiválás és részleges átalakulás esetén a jogelődnek – az eszközcsoport egészére vagy eszközönként – az általa nyilvántartott értékvesztést csökkentenie kell az átalakulási vagyonmérleg alapján a jogutódoknak átadott (az értékvesztés alapját képező) készletekre, befektetésekre, értékpapírokra jutó nyilvántartott értékvesztés összegével;

– a kettős könyvvitelt vezető jogelődnek az adózás előtti eredményét módosítania kell azzal az összeggel, amellyel a tárgyi eszköz és az immateriális javak könyv szerinti értéke meghaladja a számított nyilvántartási értéket, és azzal az összeggel, amellyel a számított nyilvántartási érték a könyv szerinti értéket meghaladja. Kiválás, valamint részleges átalakulás esetén ezt a rendelkezést kizárólag az átalakulási vagyonmérleg alapján, a jogutódnak átadott eszközökre vonatkozóan kell alkalmazni;

– a kettős könyvvitelt vezető jogutódnak növelnie kell az adózás előtti eredményét az egyszerűsített mérlegben kimutatott vásárolt készlet értékéből a kiegyenlített, nem beruházási célra szerzett készlet értékével, valamint módosítania kell a kapott előleg címen bármely megelőző adóév adóbevallásában figyelembe vett, az adóévben kötelezettségként kimutatott összeggel, továbbá a fizetett előleg címén figyelembe vett, az adóévben követelésként kimutatott összeggel abban az esetben, ha az átalakulás során egyidejűleg alkalmaznia kellett az egyszeres könyvvitelről történő áttérés szabályát is, továbbá

– beolvadás esetén az egyszeres könyvvitelt vezető átvevő gazdasági társaságnak csökkentenie kell az adózás előtti eredményét – a kettős könyvvitelt vezető jogelőd mérlegében kimutatott – az áttérés előtt kifizetett vásárolt készlet értékéből a nem beruházási célra beszerzett készlet értékével és a saját termelésű készletek értékével, valamint módosítania kell az előző évi beszámolóban a kötelezettségek között kimutatott (kapott) előleggel, a vásárolt készletek, illetve a követelések között kimutatott (adott) előleggel.

Veszteségelhatárolás

Jogutódlás melletti megszűnés esetén a jogelődnél keletkezett és az adózás előtti eredmény csökkentéseként még figyelembe nem vett, elhatárolt veszteségre – a negatív adóalap adóévét követő öt adóévben a jogelődnél eltelt időt is beszámítva – az adózás előtti eredmény megosztott csökkentésére, a jogelőd nélkül létrejött adózó adózás előtti eredményének csökkentésére, valamint a korábbi adóévekről áthozott elhatárolt veszteségre vonatkozó rendelkezések alkalmazhatók azzal a feltétellel, hogy a jogutódnál nem szereznek 50 százalékot meghaladó részesedést olyan tulajdonosok, akik (amelyek) az átalakulás időpontjában az átalakulásban érintett adózóknak nem voltak tulajdonosai. Ezzel a lehetőséggel a jogutódok utoljára abban az adóévben élhetnek, amelyben megfeleltek az új tulajdonosok részesedésére előírt, előzőekben részletezett feltételeknek. Több jogutód esetén az elhatárolt veszteséget olyan arányban kell megosztani, amilyen arányban a vagyonmérleg alapján a jogutódok az átértékelt vagyonból részesednek.

Beruházási adókedvezmények speciális szabálya

Az egyesüléssel, szétválással vagy részleges átalakulással érintett adózó bizonyos adókedvezményekkel utoljára az átalakulás évét megelőző adóévben élhet. Ezek a kedvezmények:

– az adózó az adó 50 százalékának megfelelő összegű beruházási adókedvezményt vehet igénybe az 1995. december 31-ét követően megkezdett, legalább 1 milliárd forint értékű, termék-előállítást szolgáló beruházás üzembe helyezésének évét követő öt adóév közül azokban az adóévekben, amelyekben a megelőző adóévhez viszonyítva az árbevételét legalább a beruházás értékének 5 százalékával megegyező összeggel növeli, vagy amely évekre számítva olyan értékű árbevételt ér el, amelyeket az előzőekben előírt (részletezett) feltételek évenkénti folyamatos teljesítésével el kellett volna érnie;

– az adózó az adó 50 százalékának megfelelő összegű beruházási adókedvezményt vehet igénybe az 1996. december 31-ét követően megkezdett, legalább 1 milliárd forint értékű, kereskedelmi szálláshely létesítését szolgáló beruházás üzembe helyezésének évét követő öt adóév közül azokban az adóévekben, amelyekben a megelőző adóévhez viszonyítva az árbevételét 25 százalékkal, de legalább 600 millió forinttal növeli, vagy amely évekre számítva olyan értékű árbevételt ér el, amelyet az előzőekben előírt feltételek évenkénti folyamatos teljesítésévek legalább el kellett volna érnie;

– a kiemelt térségben, illetve vállalkozási övezetben székhellyel vagy a cégbíróságon, helyi önkormányzatnál bejelentett telephellyel rendelkező adózó az adó megállapított teljes összegét beruházási adókedvezményként veheti igénybe a térségben (övezetben) 1995. december 31-ét követően megkezdett, és az üzembe helyezést követően ott üzemeltetett termék-előállítást szolgáló beruházás üzembe helyezésének évét követő öt adóév közül azokban az adóévekben, amelyekben árbevételét a megelőző adóévhez viszonyítva – vállalkozási övezetben megkezdett beruházás esetén – legalább egy százalékkal növeli, kiemelt térségben megkezdett beruházás esetén legalább a beruházás értéke öt százalékával megegyező összeggel növeli (Kereskedelmi szálláshely létesítését szolgáló beruházásnál az üzembe helyezést követő öt adóévben vehető igénybe ez a kedvezmény. Az itt meghatározott adókedvezmény az adónak a beruházás üzemeltetési helye szerinti, a beruházás megkezdésekor kiemelt térségnek, vállalkozási övezetnek minősülő térségben folytatott termék-előállító és kereskedelmi szálláshely szolgáltató tevékenységből származó árbevételnek az összes árbevételhez viszonyított arányával számított összege.);

– a területfejlesztés kedvezményezett területeinek jegyzékéről szóló kormányrendeletben meghatározott, társadalmi-gazdasági szempontból elmaradott térségben székhellyel, vagy a cégbíróságon, helyi önkormányzatnál bejelentett telephellyel rendelkező adózó az adónak az előző bekezdésben meghatározottak szerint megállapított teljes összegét adókedvezményként veheti igénybe az 1996. december 31-ét követően a térségben megkezdett és az üzembe helyezést követően ott üzemeltetett, legalább 3 milliárd forint értékű, termék-előállítást szolgáló beruházás üzembe helyezését követő 10 adóév közül azokban az adóévekben, amelyekben árbevételét a megelőző adóévhez viszonyítva legalább a beruházás értéke 5 százalékával megegyező összeggel növeli, vagy amely évekre számítva olyan értékű árbevételt ér el, amelyet az előzőekben meghatározott feltételek évenkénti folyamatos teljesítésével legalább el kellett volna érnie;

– az adózó a Tao. megfelelő rendelkezéseinek alkalmazásával vehet igénybe adókedvezményt, ha olyan megyében rendelkezik székhellyel, cégbíróságon, helyi önkormányzatnál bejelentett telephellyel – és ott kezd és helyez üzembe beruházást –, amely megyében a beruházás megkezdését megelőző két év valamelyikében az Országos Munkaügyi Módszertani Központ által az év decemberében mért munkanélküliségi mutató a mérés alapján meghaladja a 15 százalékot, végül

– az adózó az adó teljes összegét beruházási adókedvezményként veheti igénybe az 1996. december 31-ét követően megkezdett, legalább 10 milliárd forint értékű, termék-előállítást szolgáló beruházás üzembe helyezését követő 10 adóév közül azokban az adóévekben, amelyekben árbevételét a megelőző adóévhez viszonyítva legalább a beruházás értékének 5 százalékával megegyező összeggel növeli, vagy amely évekre számítva olyan értékű árbevételt ér el, amelyet az előzőekben előírt feltételek évenkénti folyamatos teljesítésével legalább el kellett volna érnie.

Adóelőleg

Az adóelőleg az adóévet megelőző évben jogelőd nélkül vagy átalakulással létrejött adózónál az előző adóév fizetendő adójának a működés naptári napjai alapján egész évre számított összege.

Bevallási kötelezettség

Az átalakulás napjától számított 30 napon belül a jogutód köteles a jogelőd által az adóévre bevallott adóelőlegből számított – az átalakulás formájától függően – azzal egyező, összesített, (megosztott) adóelőleget bevallani, és ennek alapján köteles a bevallás esedékességének napjától az adóévet követő év június 30-ig adóelőleget fizetni.

Az adókötelezettség keletkezése

Átalakulás esetében az adókötelezettség az átalakulás napjától kezdődik, ha az adózó cégbejegyzési kérelmét a Ctv. szabályai szerint kell elbírálni.

Az adókötelezettség megszűnése

Az adókötelezettség a jogutód nélküli megszűnés, az átalakulás napjáig tart akkor, ha az adózó azokra vonatkozó változásbejegyzési kérelmét a Ctv. szabályai szerint kell elbírálni.

 

Figyelem! Kérjük, az értelmezésénél a megjelenés időpontját (2000. április 28.) vegye figyelembe!