AZ ÉVES BESZÁMOLÓ FELÉPÍTÉSE
A kettős könyvvitelt alkalmazó vállalkozások számára a beszámolási formák közül az éves beszámoló tekinthető általánosnak, amely a vállalkozásra vonatkozó számszaki adatokat és az adatok megértését segítő, magyarázó és kiegészítő szöveges információkat tartalmaz. Az éves beszámoló részét képező mérleg egy adott időpontra (mérlegfordulónapra) vonatkozóan mutatja be a vállalkozás vagyoni és pénzügyi helyzetét. Az eredménykimutatás ezzel szemben egy meghatározott időszak, az üzleti év (a hazai gyakorlatban egy teljes naptári év) jövedelmi, eredményességi helyzetét tükrözi. Mindkét kimutatás adataihoz szöveges magyarázatokat, kiegészítéseket fűz a beszámoló részét képező kiegészítő melléklet. Az üzleti jelentés az előbbiekkel ellentétben elsősorban a vállalkozás jövőjét érintő információkat tartalmaz. Tekintettel arra, hogy olyan adatok, információk is szerepelhetnek benne, amelyek kiszivárgása a vállalkozás jogos érdekeit sérti, az üzleti jelentés közzététele nem kötelező.
A számviteli törvény szabályozza az éves beszámoló kötelező tartalmi elemeit. A számszaki adatokból álló mérleg és eredménykimutatás tartalmát meglehetősen mélyen részletezi, ezektől az előírásoktól csak az adatok mélyebb részletezettsége irányába lehet eltérni. A kiegészítő melléklet alapvető tartalmának meghatározása mellett tág teret enged a törvény a vállalkozási sajátosságok bemutatásának. A kötelező tartalmi elemeken túl a kiegészítő mellékletben be lehet mutatni minden olyan eseményt, az eseménynek a vállalkozás vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetére gyakorolt hatását, amelyet maga a vállalkozás jelentősnek, lényegesnek tart. Még ennél is nagyobb szabadságot ad a számviteli törvény az üzleti jelentés lehetséges tartalma tekintetében.
A MÉRLEG
A mérleg az éves beszámoló számadatokat tartalmazó része, amely az alapítástól a megszűnésig kíséri végig a vállalkozást. A mérleg a törvényben rögzített időpontra vonatkozó vagyoni helyzetet tükrözi kétféle szempont alapján. Eszközök (aktívák) címén sorolja fel a vállalkozás vagyonának alkotórészeit a felhasználás célja és konkrét megjelenési formája szerint. Más szempontból ugyanezt a vagyoni kört hovatartozás – eredet – és rendeltetési cél szerint részletezi, források (passzívák) elnevezéssel. A kétféle csoportosítás az általános szóhasználat szerint a mérleg két oldalaként jelenik meg, noha a mérleg a megjelenési formája alapján nem tekinthető feltétlenül kétoldalú kimutatásnak. Tekintettel arra, hogy a mérleg mindkét oldala más-más szempontból ugyan, de ugyanazon vagyoni kör kimutatását tartalmazza, a két oldal végeredményének szükségszerűen egyeznie kell (mérlegegyezőség: eszközök = források).
A mérleg a vállalkozói vagyont részletezi, így nemcsak az eszközök és források értékének visszatükrözésére, a képződött eredmény meghatározására alkalmas, hanem kiinduló alapját képezi a vállalkozás vagyoni és pénzügyi helyzetére vonatkozó vizsgálatnak is. Mérleget azonban nem csak beszámolási céllal lehet összeállítani, egyéb fontos esemény (pl. átalakulás, felszámolás, végelszámolás) kapcsán is szükség lehet rá. Ilyenkor az összeállítás szabályai akár el is térhetnek a beszámoló részét képező mérleg összeállítási szabályaitól.
A beszámolási céllal készített mérleg olyan (általában) kétoldalú vagyonkimutatás, amelynek az egyik oldalán az eszközök, másik oldalán a források találhatók meg a számviteli törvényben előírt csoportosítás szerint, a végösszeget tekintve egyezően, pénzértékben, ezer forintra kerekítve. Az eszköz (aktíva) megjelölés a vállalkozás vagyonrészeinek megjelenési formájára (pl. tárgyi eszköz, készlet, pénz), a forrás (passzíva) a vagyontárgy eredetére, forrására utal. A mérlegben rögzített eszközök és források tartalma országonként és időszakonként eltérő lehet. Az összehasonlíthatóság és a valós vagyoni helyzet kimutatása érdekében szükségessé vált a mérleg tartalmának, szerkezetének törvényi meghatározása. A mérlegtételek csoportosítása lehetővé teszi azt is, hogy a felhasználók egységes információkhoz jussanak. A csoportosítás szempontjai az elérni kívánt cél (törvényesség, likviditás, üzemgazdasági szemlélet, nemzetközi összehasonlíthatóság) függvényében alakulnak. A mérleg adatai egy adott pillanatra (fordulónap) igazak, így nem alkalmasak a vállalkozás általános állapotának jellemzésére. Ezt a tényt a mérleg elemzésekor, a mérlegadatok értékelésekor sohasem szabad figyelmen kívül hagyni.
A vagyonértékelés
A mérleg-összeállítás kapcsán komoly problémákat vet fel az eszközök és a források értékének kimutatása. Az eszközök értékelése történhet: beszerzési áron, újrabeszerzési áron, eladási áron, önköltségen, érték nélkül, csökkent értéken stb. A különböző értékelési szempontok elfogadása más és más vagyonértéket eredményez, ez pedig jelentősen befolyásolja a vállalkozás kimutatható vagyoni és pénzügyi helyzetét. Hatalmas jelentősége van tehát annak, hogy a mérleg összeállítója milyen értékelési elveket, értékelési eljárást alkalmaz. A számviteli törvény a probléma megoldásaként egységes értékelési elveket rögzít, azzal, hogy viszonylag szűk kört szab az alkalmazható értékelési eljárásoknak. A vállalkozás rendelkezésére álló erőforrások, anyagi javak számbavétele leltározás útján valósul meg. A mérlegkészítés törvényi alaptétele, hogy minden tételt leltárral kell alátámasztani. A leltár az eszközöket mennyiségben, a forrásokat pénzértékben tünteti fel. A mennyiségben felvett eszközöket árak hozzárendelésével át kell számítani pénzértékre. A pénzértékben felvett források értékét pedig meg kell vizsgálni abból a szempontból, hogy az esetleges változások nem igénylik-e az értékek módosítását.
A különböző értékelési eljárások alapvetően abban térnek el egymástól, hogy milyen időpontra vetítik az árakat. Az értékelési eljárások ebből a szempontból három csoportba sorolhatóak:
– múltbeli áron történő értékelés (bekerülési érték),
– jelenlegi áron történő értékelés (fordulónapi érték),
– jövőbeni áron történő értékelés (üzemgazdasági érték).
A számviteli törvény a múltbeli (beszerzési) áron alapuló értékelést helyezi előtérbe. Bizonyos forgóeszközök esetében megjelenhet a jelenlegi áron való értékelés (pl. a saját termelésű készlet mérlegkészítéskor ismert, várható eladási ára alacsonyabb az előállítási költségnél – múltbeli értéknél –, a termék kizárólag a várható eladási áron szerepelhet a mérlegben). Kivételesen a jövőbeni árak alkalmazásával értékelhetőek pl. a devizában fennálló követelések és kötelezettségek. A törvény értékelési vezérelvét az úgynevezett realizációs elv képezi. Ennek értelmében bizonytalan nyereség nem mutatható ki. A realizációs elvnek rendeli alá az értékelési eljárásokat, és ez vezet – speciális esetekben - a jelenlegi és jövőbeni árakon való értékeléshez is.
A vagyonelemek értéke – a bekerülési érték
A bekerülési áron történő értékelés alapját az adott eszköz, illetve forrás keletkezésének (beszerzésének, előállításának), illetve az értékesítésének pillanatában, a valóságban érvényesülő, a vállalkozás által alkalmazott ár képezi. A bekerülési érték az értékelés tárgya függvényében beszerzési ár, előállítási költség, névérték és könyv szerinti érték lehet.
Beszerzési ár
A beszerzési ár az a ráfordítás, amely az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében merült fel az üzembe helyezésig, illetve a raktárba történő beszállításig. A beszerzési ár egyedileg az eszközhöz kapcsolható.
A számviteli törvény rendelkezései szerint a beszerzési ár részét képezi:
– az engedményekkel csökkentett, felárakkal növelt vételár,
– a szállítási és rakodási költségek,
– az alapozási, szerelési, üzembe helyezési költségek,
– a beszerzéssel kapcsolatos közvetítői költségek, bizományosi díjak,
– a beszerzéshez kapcsolódó adók (kivéve az előzetesen felszámított és levonható általános forgalmi adót),
– a vámköltség (vám, vámpótlék, vámkezelési díj), egyéb vámteher,
– a fizetendő illetékek (statisztikai illeték, vagyonszerzési illetékek),
– az előzetesen felszámított, le nem vonható általános forgalmi adó,
– jogszabályon alapuló hatósági, igazgatási, szolgáltatási és egyéb hatósági díjak,
– egyebek.
Az előállítási költség
Az előállítási költségek (közvetlen önköltségek) közé azok a ráfordítások tartoznak, amelyek
– közvetlenül az eszköz (termék) előállítása, üzembe helyezése, bővítése, rendeltetésének megváltoztatása, átalakítása, eredeti állagának helyreállítása során merültek fel,
– az előállítással – bizonyíthatóan – szoros kapcsolatban voltak,
– az eszközre (termékre) a megfelelő mutatók, egyéb jellemzők segítségével elszámolhatók.
A közvetlen önköltség nem tartalmazhatja az értékesítési költségeket és az előállítással közvetlen kapcsolatba nem hozható igazgatási és egyéb általános költségeket.
Névérték
A névérték a mennyiségileg fel nem mérhető vagyonelemek múltbeli pénzértéke. Az adott eszköz, illetve forrás a beszerzése, az előállítása vagy az értékesítése kapcsán ezen az értéken került a könyvviteli elszámolásokba. Ez az értékelési szempont az eszközök közül a követeléseket és a pénzeszközöket, valamint a források teljes körét érinti.
Könyv szerinti érték
A könyv szerinti érték fogalma alatt az eszköznek vagy a forrásnak könyvekben szereplő - fordulónapi – értéke értendő. Könyv szerinti értéke minden eszköznek és forrásnak van, ez az érték azonban nem feltétlenül egyezik meg a beszerzési árral, az előállítási költséggel vagy a névértékkel. A könyv szerinti érték és a többi érték általában csak a bekerülés pillanatában azonos. Az eszközöknél a könyv szerinti érték az értékvesztésekkel, értékcsökkenéssel csökkentett, illetve az átértékelési különbözetekkel korrigált beszerzési ár, előállítási költség vagy névérték. A források esetében a könyv szerinti érték az átértékelési különbözetekkel korrigált névérték.
A mérleg formája
Egyszerűsített formában ábrázolva, az éves beszámoló részét képező mérleg a következő módon épül fel:
Eszközoldal
Forrásoldal
Befektetett eszközök
Saját tőke
Forgóeszközök
Céltartalékok
Aktív időbeli elhatárolások
Kötelezettségek
Passzív időbeli elhatárolások
Eszközök összesen
Források összesen
A mérleg eszközoldala
1. Befektetett eszközök
A befektetett eszközök között kell kimutatni azokat az eszközöket, amelyek a vállalkozás tevékenységét tartósan, legalább egy évet meghaladóan szolgálják. A szervezet nagyságától, tevékenységének jellegétől függően rendkívül sokrétűek a befektetett eszközök. Fő csoportjai:
a) immateriális javak,
b) tárgyi eszközök,
c) befektetett pénzügyi eszközök.
a) immateriális javak
Az immateriális javak forgalomképes, de nem anyagi jellegű eszközök, amelyek a vállalkozás tevékenységét tartósan, közvetlenül szolgálják. Immateriális javak:
– vagyoni értékű jogok (pl. koncessziós jog, bérleti jog, szolgalmi jog),
– az üzleti vagy cégérték (vásárolt goodwill),
– a szellemi termékek (pl. szoftverek, találmány, védjegy, licence, know-how),
– a kísérleti fejlesztés aktivált értéke (pl. folyamatban lévő alapkutatás, gyártásfejlesztés),
– az alapítás-átszervezés aktivált értéke (a vállalkozás döntésétől függően aktiválás helyett a folyamatos működés költségei között is elszámolható).
b) tárgyi eszközök
A tárgyi eszközök olyan anyagi eszközök, amelyek közvetlenül vagy közvetve, tartósan (egy évnél hosszabb ideig) szolgálják a vállalkozás tevékenységét, függetlenül attól, hogy a konkrét eszközt üzembe helyezték-e vagy sem. A tárgyi eszközök közé tartoznak:
– az ingatlanok (pl. telek, épület, építmény),
– a műszaki gépek, berendezések, járművek (a tevékenység végzését közvetlenül szolgáló eszközök),
– az egyéb berendezések, felszerelések, járművek (a tevékenység végzését közvetve szolgáló eszközök),
– a beruházások (a még használatba nem vett tárgyieszköz-beszerzések, előállítások értéke, valamint a folyamatban lévő felújítások, átalakítások stb.),
– a beruházásra adott előlegek (tartalmát tekintve követelés jellegű tétel).
c) befektetett pénzügyi eszközök
A befektetett pénzügyi eszközök között kell kimutatni a vállalkozás tartós befektetetéseit, amelyek a jövedelemszerzési cél (osztalék, kamat) mellett befolyás, irányítás, ellenőrzés gyakorlására irányulhatnak. A befektetett pénzügyi eszközök közé tartoznak:
– a részesedések (pl. részvények, üzletrészek, tulajdoni hányadok),
– az értékpapírok (pl. kötvények),
– az adott kölcsönök,
– a hosszú lejáratú bankbetétek.
2. Forgóeszközök
A forgóeszközök olyan anyagi és egyéb eszközök, amelyek rendeltetésszerű használat esetén egy éven belül szolgálják a vállalkozási tevékenységet. A forgóeszközök:
a) a készletek,
b) a követelések,
c) az értékpapírok,
d) a pénzeszközök.
a) készletek
A készletek közvetlenül, illetve közvetve szolgálják a vállalkozás tevékenységét. Általában egy, esetleg több termelési (tevékenységi) folyamatban vesznek részt, azonnali elhasználódás útján beépülnek a létrehozott termékek és szolgáltatások értékébe. A készletek közé tartoznak:
– az anyagok (pl. alapanyag, segédanyag, üzemanyag, szerszám),
– az áruk (kizárólag változatlan formában történő továbbértékesítés céljából beszerzett kereskedelmi árukészletek, alvállalkozói teljesítmények és közvetített szolgáltatások),
– a készletekre adott előlegek,
– az állatok (pl. tenyészállatok, igásállatok, hízóállatok),
– a befejezetlen termelés és félkész termékek (a befejezetlen termelés az a saját termelésű készletállomány, amely legalább egy lényeges munkaműveleten már keresztülment, de még további megmunkálást igényel, a félkész termék pedig olyan saját termelésű készlet, amely legalább egy teljes megmunkálási folyamaton átesett, raktárra vehető, felhasználható vagy értékesíthető),
– a késztermékek (a késztermékek azok a termékek, amelyeken az összes munkaműveletet elvégezték, a minőségi előírásoknak megfelelnek, és a raktárra vételezésük is megtörtént).
b) követelések
A követelések azok a különféle szállítási, vállalkozási, szolgáltatási és egyéb szerződésekből eredő, pénzformában kifejezett fizetési igények, amelyek a vállalkozás által már teljesített, a másik fél által elfogadott, elismert termékértékesítéshez, szolgáltatás teljesítéséhez, kölcsönnyújtáshoz, előlegfizetéshez (osztalékelőleget is beleértve) kapcsolódnak. A követelések közé tartoznak:
– a követelések áruszállításból és szolgáltatásokból (vevők),
– a váltókövetelések,
– az alapítókkal szembeni követelések,
– az egyéb követelések (pl. munkavállalókkal szembeni különféle jogcímeken fennálló követelések, visszatérítendő adók, a részesedési viszonyban álló vállalkozásokkal szembeni követelések, rövid lejáratú kölcsönök, kifizetett osztalékelőleg).
c) értékpapírok
Az értékpapírok azok a forgatási célból megszerzett eszközök, amelyek átmeneti, nem tartós befektetésként vásárolt értékpapírok, saját részvények, visszavásárolt üzletrészek az alábbi csoportosítás szerint:
– eladásra vásárolt kötvények,
– saját részvények, üzletrészek, eladásra vásárolt részvények,
– egyéb értékpapírok (pl. pénztárjegyek, kincstárjegyek).
d) pénzeszközök
A pénzeszközök azok az eszközök, amelyek készpénzként, számlapénzként vagy azonnal pénzre váltható ígérvényként állnak a vállalkozás rendelkezésére. A pénzeszközök közé tartoznak:
– a pénztár, csekkek (forint- és valuta-készpénzállomány és azonnal pénzre váltható csekkek),
– bankbetétek (pl. elszámolási betétszámla, hitelintézeteknél meghatározott célra lekötött vagy elkülönített forint- vagy deviza-pénzeszközök, ide nem értve a hosszú lejáratra lekötött bankbetéteket).
3. Aktív időbeli elhatárolások
Az aktív időbeli elhatárolások helyesbítő könyvelések, amelyek a vállalkozás gazdálkodási évben kimutatott eredményét növelik. Az aktív időbeli elhatárolások költség- (ráfordítás-) csökkentő vagy bevételnövelő tételek lehetnek.
A mérleg forrásoldala
1. Saját tőke
A saját tőke a vállalkozás vagyonának saját forrása, amelyet az alapítók, tulajdonosok bocsátottak rendelkezésre. Az alapítók, tulajdonosok által végleges jelleggel átadott tőkeösszeget a vállalkozás a tevékenysége során szabadon felhasználhatja. A saját tőke részei:
a) a jegyzett tőke,
b) a jegyzett, de még be nem fizetett tőke,
c) a tőketartalék,
d) az eredménytartalék,
e) az értékelési tartalék,
f) a tárgyév mérleg szerinti eredménye.
a) jegyzett tőke
A jegyzett tőke a cégbíróságon bejegyzett, az alapító okiratban, az alapszabályban, a társasági szerződésben, illetve az egyéb létesítő okiratban meghatározott összegű vagyontömeg. Más gazdálkodónál a jegyzett tőke (részjegytőke, üzletrésztőke, a vagyoni betét, a vagyoni hozzájárulás) az alapítói vagy más módon nevesített, a létesítő okiratban meghatározott, a tulajdonosok által rendelkezésre bocsátott, ténylegesen átadott tőke.
b) jegyzett, de be nem fizetett tőke
Jegyzett, ugyanakkor be nem fizetett tőkeként kell kimutatni a jegyzett tőkének azt a részét, amelyet az alapítók, tulajdonosok ténylegesen nem bocsátottak a vállalkozás rendelkezésére. A be nem fizetett tőkerészt külön mérlegsoron, a források közt elkülönítve, a saját tőkén belül negatív előjellel kell kimutatni. A be nem fizetett tőke – tartalmát tekintve – az alapítóval szemben fennálló követelés. Ennek ellenére a saját források között, de korrekciós mérlegsorként kell kimutatni, mert nem tekinthető működő tőkének.
c) tőketartalék
A tőketartalék független a vállalkozás tevékenységének eredményességétől. A tőkeérték változásából származik.
d) eredménytartalék
Az eredménytartalék az előző években felhalmozott mérleg szerinti eredmény, amely a gazdálkodási tevékenység eredménye függvényében a saját tőke (pozitív vagy negatív előjelű) változását mutatja. A gazdálkodás eredménye egyaránt lehet nyereség vagy veszteség.
e) értékelési tartalék
Az értékelési tartalék a befektetett eszközök meghatározott körének, az esetlegesen meglévő rejtett tartalékoknak a mérlegbe történő felvétele. Az értékelési tartalék az inflációs hatások kezelésének egyik eszköze, alapfelvétele, hogy az értékelési tartalék változása a vállalkozás eredményét nem érintheti. Az értékelési tartalék feltüntetése nem kötelező. Ha a vállalkozás az értékelési tartalék felvétele mellett dönt, ezzel szemben a befektetett eszközök meghatározott eszközcsoportjainál mérlegtételenként megjelenik az értékelési tartalékkal megegyező összegű értékhelyesbítés. Az értékhelyesbítés összege kizárólag pozitív lehet. (Az értékhelyesbítést a választott eszközök fordulónapi állományára és a december 31-i piaci értékek figyelembevételével kell elvégezni.)
f) mérleg szerinti eredmény
A mérleg szerinti eredmény az osztalékra (részesedésre) igénybe vett, az eredménytartalékkal növelt, a fizetett (jóváhagyott) osztalékkal (részesedéssel) csökkentett tárgyévi adózott eredmény. Megegyezik az eredménykimutatásban ilyen címen kimutatott összeggel.
2. Céltartalékok
A vevő, illetve az adós minősítése alapján az adózás előtti eredmény terhére céltartalékot kell képezni a mérleg fordulónapján fennálló követelések, kétes követelések (beleértve a hitelintézetekkel, pénzügyi vállalkozásokkal szembeni pénzköveteléseket is), a kölcsönként és az előlegként átadott összegek miatt várható veszteségek fedezetére. Céltartalékot lehet képezni a jogszabályban meghatározott kötelezettségek – korengedményes nyugdíj, végkielégítés - fedezetére is. A céltartalékképzés elengedhetetlenül szükségszerű ahhoz, hogy reális képet kapjunk a jövedelemtermelő képesség valós szintjéről. A céltartalékképzés az adózás előtti eredmény szűkítését jelenti, anélkül hogy az eszközök, a várt bevételek könyv szerinti értékében (például a követelések összegében) bármilyen változás állna elő.
3. Kötelezettségek
Kötelezettségek a szállítási, a vállalkozási, a szolgáltatási, illetve az egyéb szerződésekből eredő, pénzformában teljesítendő és elismert fizetések, amelyek már megtörtént teljesítésekhez kapcsolódnak. A kötelezettségeket esedékességük szerinti bontásban – hosszú lejáratú és rövid lejáratú kötelezettségekként – kell szerepeltetni a mérlegben.
a) hosszú lejáratú kötelezettségek
A hosszú lejáratú kötelezettségek esedékessége az egy évet meghaladja. A hosszú lejáratú kötelezettségek közé tartoznak:
– a beruházási és fejlesztési hitelek,
– az egyéb hosszú lejáratú hitelek,
– a hosszú lejáratra kapott kölcsönök,
– a tartozások kötvénykibocsátásból,
– az alapítókkal szembeni kötelezettségek és
– az egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek.
b) rövid lejáratú kötelezettségek
A rövid lejáratú kötelezettségek esedékessége egy éven belüli. A rövid lejáratú kötelezettségek közé tartoznak:
– a vevőktől kapott előlegek,
– a kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók),
– a váltótartozások,
– a rövid lejáratú hitelek,
– a rövid lejáratú kölcsönök és
– az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek (pl. munkavállalókkal szembeni kötelezettségek, adótartozások, társadalombiztosítási kötelezettségek).
4. Passzív időbeli elhatárolások
A passzív időbeli elhatárolások olyan helyesbítő könyvelések, amelyek a vállalkozás gazdálkodási évben kimutatott eredményét csökkentik, hatásukat tekintve költség- (ráfordítás-) növelő és bevételt csökkentő tételek lehetnek.
AZ EREDMÉNYKIMUTATÁS
Az éves beszámoló részét képező eredménykimutatás a vállalkozás tárgyévi mérleg szerinti eredményének levezetését tartalmazza. Az eredmény keletkezésére, módosítására ható főbb tényezőket és az eredmény összetevőit mutatja be. Az eredménykimutatással szembeni célkitűzések:
– mutassa be az egyes tevékenységek hozzájárulását az eredményhez, azaz a vállalkozás eredményét az azt előidéző tényezők szerinti bontásban tartalmazza,
– mutassa be a keletkezett eredmény megoszlását a tulajdonosai és a költségvetés között, azaz tartalmazza a mérleg szerinti eredmény levezetését,
– alapozza meg a jövőre vonatkozó vállalkozói döntéseket, elsősorban jövedelmezőségi szempontból,
– járuljon hozzá a vállalkozásról alkotott valós képhez, mutassa be a vállalkozás valós jövedelmi helyzetét.
Az eredménykimutatás jellemzői
Az eredménykimutatás legfontosabb jellemzőit az alábbiakban lehet összefoglalni:
– a beszámolórendszer (éves beszámoló) szerves része,
– a vállalkozó a tevékenysége jellege szerint maga választhatja ki az általa alkalmazandó kimutatási formát,
– törvény által szabályozott szerkezet,
– a tárgyidőszak adatai mellett az előző időszak adatait is tartalmazza, növelve ezzel a kimutatás információtartalmát,
– biztosítja a folytonosság és az összemérés elvének érvényesülését,
– a naptári évvel megegyező időszakra vonatkozik,
– az alapinformációi a könyvviteli nyilvántartásokból származnak (főkönyvi kivonat, leltárak, analitikus nyilvántartások),
– az egyes tételek értékelési előírásai a mérlegtételek értékelési előírásaival párhuzamosak, így biztosítható a tartalmi azonosság,
– a tárgyidőszak gazdasági eseményeinek hatása mellett a tárgyidőszakon kívül bekövetkezett események hatásait is tartalmazza, ha azok a tárgyidőszakra vonatkoznak (az időbeli elhatárolás elvének következetes alkalmazása),
– összetevők szerint mutatja be az eredmény alakulását, elkülöníti az egyes tevékenységek hozamait és ráfordításait,
– a keletkezett eredményt megosztja a tulajdonosok és az állami költségvetés között,
– a végeredményként megállapított mérleg szerinti eredmény egyezik a mérlegben szereplő eredmény összegével (a hozamok és ráfordítások különbözeteként megállapított, az adózott és osztalékfizetéssel csökkentett eredménynek meg kell egyeznie az eszközök és források különbözetével).
Az eredménykimutatás fajtái
A vállalkozások a tevékenységüknek, illetve a belső sajátosságaiknak megfelelően az összköltségeljárással készített és a forgalmiköltség-eljárással készített eredménykimutatási fajta között választhatnak. Az eltérés az üzemi (üzleti) tevékenység eredményének meghatározásában, különböző elvek alkalmazásában, eltérő alapinformációk felhasználásában rejlik.
Az összköltségeljárással készített eredménykimutatás
Az összköltségeljárás jellemzői:
– a hozamok kimutatásánál a termelési, illetve a szolgáltatási teljesítményeket veszi figyelembe értékesítési teljesítmények helyett,
– a költségek és ráfordítások kimutatásánál a teljesítményekhez kapcsolódik a költségmeghatározás, a tárgyévi költségeket és ráfordításokat veszi számba (a költségszámlák közül a költségnemszámlákat használja fel),
– a költségszámlák a belső igényeknek megfelelően tetszés szerint tovább bonthatók, részletezhetők,
– többletinformációk igénybevétele nélkül alkalmas az időszak költség-, ráfordítás- és hozamalakulásának elemzésére,
– nem alkalmas azonban a vállalkozás által végzett résztevékenységek jövedelmezőségének elemzésére.
A forgalmiköltség-eljárással készített eredménykimutatás
A forgalmiköltség-eljárással készített eredménykimutatás jellemzői:
– a hozamok kimutatásánál a tárgyév értékesítési teljesítményeit veszi figyelembe,
– az értékesítési hozamok kimutatásával párhuzamosan az értékesítés költségeit és ráfordításait veszi számításba (nem a tárgyidőszak költségeit szerepelteti, hanem az értékesítési teljesítmények költségeit állítja be, függetlenül attól, hogy melyik időszakban merültek fel),
– a költségeket nem költségnemenként, hanem az értékesítéshez kapcsolódó közvetlen és közvetett költségek szerinti bontásban mutatja be,
– az értékesítési hozamok és a közvetlen költségek szembeállításával lehetőséget biztosít a résztevékenységek jövedelmezőségének részletes elemzésére,
– a közvetett költségeket a főbb funkciók szerint részletezi (értékesítés közvetett költségei, igazgatás közvetett költségei, egyéb közvetett költségek), ami többletinformációt jelent az elemzések során,
– hatékonyabban szolgálja a vezetésnek és a tulajdonosoknak a számvitellel szemben támasztott információs igényeit (költséggazdálkodás, önköltségszámítás és belső önelszámolás),
– szélesebb körű összehasonlítására ad lehetőséget, mivel nemzetközi viszonylatban is ez a fajta eredménykimutatás az elterjedtebb.
Eredménykategóriák
Mind az összköltségeljárással, mind a forgalmiköltség-eljárással készült eredménykimutatás azonos eredménykategóriákat használ, amelyek:
– üzemi (üzleti) tevékenység eredménye,
– pénzügyi műveletek eredménye,
– szokásos vállalkozási eredmény,
– rendkívüli eredmény,
– adózás előtti eredmény,
– adózott eredmény,
– mérleg szerinti eredmény.
1. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye
Az üzemi (üzleti) tevékenység eredményének csoportjába tartoznak a termelő-, szolgáltató- vagy egyéb tevékenységek (más bontásban az ipari, az építőipari, a mezőgazdasági, a kereskedelmi, a szolgáltatói stb. tevékenységek) árbevételei, költségei, a kiegészítő tevékenységek és műveletek ráfordításai és bevételei, függetlenül attól, hogy belföldi vagy exportértékesítéshez kapcsolódnak. (A tételek a választott eredménykimutatási eljárás függvényében változnak.)
Jól működő vállalkozásnál az üzemi (üzleti) tevékenység eredménye a meghatározó a mérleg szerinti eredményen belül. Megmutatja a vállalkozás által végzett alapvető tevékenységek jövedelmezőségét. Az üzemi (üzleti) tevékenység eredménye az összköltségeljárással készített eredménykimutatásban:
Értékesítés nettó árbevétele
Egyéb bevételek
Aktivált saját teljesítmények
Hozamok összesen
Anyagjellegű ráfordítások
Személyi jellegű ráfordítások
Értékcsökkenési leírás
Egyéb költségek
Egyéb ráfordítások
Ráfordítások összesen
Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (hozamok-ráfordítások)
Az üzemi (üzleti) tevékenység eredménye a forgalmiköltség-eljárással készített eredménykimutatásban:
Értékesítés nettó árbevétele
Egyéb bevételek
Hozamok összesen
Értékesítés közvetlen költségei
Értékesítés közvetett költségei
Egyéb ráfordítások
Ráfordítások összesen
Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (hozamok-ráfordítások)
2. A pénzügyi műveletek eredménye
A pénzügyi műveletek eredménye:
– a vállalkozás tulajdonában lévő tartósan, hosszú távon befektetett pénzügyi eszközök (részvények, üzletrészek, tulajdoni hányadok) eredménye, ennek a ráfordításai és bevételei (kapott osztalékok, részesedések), valamint a befektetések leírásával kapcsolatos veszteségek,
– a vállalkozás tulajdonában lévő rövid lejáratú értékpapírok (forgatási célú kötvények, részvények, váltók, kincstárjegyek, letéti jegyek stb.) eredménye, ennek a ráfordításai és bevételei (kapott kamatok), valamint az értékpapírok leírásával kapcsolatos veszteségek,
– a tartós és forgatási célú értékpapírok árfolyamváltozásaiból eredő különbözetek (árfolyamnyereségek és árfolyamveszteségek),
– a vállalkozás által adott, illetve felvett rövid és hosszú lejáratú kölcsönök, hitelek kamatai (a kapott és a fizetett kamatok),
– a bankszámlán lekötött vagy átmeneti jelleggel elhelyezett likvid pénzeszközök utáni kamatok, a devizaszámlák árfolyamváltozásaiból eredő különbözetek.
A pénzügyi műveletek eredménye elkülönítésének – a nemzetközi gyakorlattal összhangban álló - indokai és jellemzői:
– célszerű a pénzügyi műveleteket elkülöníteni a vállalkozás rendszeres és üzletszerű termelő-, szolgáltató- vagy egyéb tevékenységétől, a tételek eredményeinek összemosása hamis képet adhatna a vállalkozás tényleges tevékenységének jövedelmezőségéről,
– a pénzügyi műveletek eredményének elkülönítése indokolt, azzal azonban, hogy részét képezi a szokásos vállalkozási eredménynek, tekintettel arra, hogy a pénzügyi műveletek alapvetően az üzemi tevékenységhez kapcsolódnak (váltó, betétszámlák, hitelek, kölcsönök stb.),
– az elkülönítés lehetőséget biztosít a jövedelmezőség differenciáltabb, pontosabb megítélésére (pl. a kiegészítő mellékletben).
A pénzügyi műveletek eredményének megállapítása mindkét eljárásnál azonos:
Kapott kamatok és kamatjellegű bevételek
Kapott osztalék, részesedés
Pénzügyi műveletek egyéb bevételei
Pénzügyi műveletek bevételei
Fizetett kamatok és kamatjellegű kifizetések
Pénzügyi befektetések leírása
Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai
Pénzügyi műveletek ráfordításai
Pénzügyi műveletek eredménye (bevételek-ráfordítások)
3. Szokásos vállalkozási eredmény
A szokásos vállalkozási eredmény nem más, mint az üzemi (üzleti) tevékenység eredményének és a pénzügyi műveletek eredményének összege. Az egyik legfontosabb eredménykategória, megmutatja a vállalkozás rendszeres és folyamatos tevékenységeinek eredményét. A szokásos vállalkozási eredménynek meghatározó szerepe van az adózás előtti eredmény alakulásában.
Az eredménykimutatás információkat szolgáltat a tulajdonosok, a befektetők, a hitelezők stb. számára. E funkcióból következően a vállalkozás megítélésénél kiemelkedő jelentősége van annak, hogy a bevételek, a költségek és a ráfordítások milyen rendszerességgel fordulnak elő, milyen mértékben kapcsolódnak a szokásos tevékenységhez vagy a szokásostól eltérő eseményekhez, ügyletekhez. E követelmény indokolja a szokásos vállalkozási és a rendkívüli eredmény elkülönítését az eredménykimutatás mindkét formájánál.
4. Rendkívüli eredmény
A rendkívüli bevételek és a ráfordítások olyan eredményt befolyásoló gazdasági események, amelyek függetlenek a rendszeres vállalkozási tevékenységtől, a vállalkozás rendes üzletmenetén kívül esnek, a szokásos tevékenységgel nem állnak közvetlen kapcsolatban. Közös vonásuk az eseti jelleg. Általában nem, vagy csak ritkán ismétlődnek. A számviteli törvény néhány konkrét esetet kivéve (vagyontárgy térítés nélküli átadása, illetve átvétele, vagyontárgy apportálása stb.) szabad döntési lehetőséget biztosít a vállalkozás számára a rendkívüli események, azaz a szokásos üzletmeneten kívüli események meghatározása során. Leggyakrabban nem a gazdasági esemény jellege, hanem az összegszerűsége indokolja rendkívüliség megítélését (pl. jelentős összegű bírság, hitelezési veszteség, nagy összegű kártérítés, jelentős káresemények, késedelmi kamatok).
A rendkívüli eredmény nagyságából, a szokásos vállalkozási tevékenység eredményéhez vagy az adózás előtti eredményhez viszonyított arányából hasznos információk nyerhetők a jövedelemtermelő képesség vonatkozásában.
A rendkívüli eredmény megállapítása mindkét eredménykimutatásnál:
Rendkívüli bevételek
Rendkívüli ráfordítások
Rendkívüli eredmény (bevételek-ráfordítások)
5. Adózás előtti eredmény
Az adózás előtti eredmény a szokásos vállalkozási eredmény és a rendkívüli eredmény együttes összege, a vállalkozás tárgyévi tevékenységének bruttó eredménye. Ez a kategória képezi a kiindulási alapot a társasági adó meghatározásához és az adózott eredmény megállapításához. (Az adóalap meghatározásakor az adózás előtti eredmény összegét a társasági adóról szóló törvény szerinti növelő, illetve csökkentő tételekkel korrigálni kell.)
6. Adózott eredmény
Az adózott eredményt úgy kell kiszámítani, hogy az adózás előtti eredményt csökkentjük a fizetendő vállalkozási nyereségadó (társasági adó) összegével. (Adófizetési kötelezettségként a korrigált eredmény után számított adó éves összegét kell figyelembe venni a társaságiadó-bevallás alapján.)
Az adózott eredmény terhére kizárólag az alapítóknak, tulajdonosoknak járó osztalék (részesedés) összege számolható el. Ha az adózott eredmény a fizetni kívánt osztalékra (részesedésre) nem nyújt elegendő fedezetet, a pozitív összegű eredménytartalékot is igénybe lehet venni erre a célra (az osztalékfizetésre vonatkozó törvényi korlátozások figyelembevételével).
7. Mérleg szerinti eredmény
A mérleg szerinti eredmény az adózás utáni eredménynek a – mérleggel lezárt év után - kifizetett, kifizetésre jóváhagyott osztalékkal csökkentett része, amelyet osztalékfizetéshez igénybe vett eredménytartalékkal növeltek. A mérleg szerinti eredmény teljes összege a vállalkozás rendelkezésére áll, saját tőkéjének részét képezi, így megjelenik a tárgyévi mérleg forrásoldalán a saját tőke mérleg szerinti eredmény sorában.
A KIEGÉSZÍTŐ MELLÉKLET
A számviteli törvény az éves beszámoló részei között nevesíti az üzleti év gazdálkodását bemutató mérleg és eredménykimutatás mellett a számszaki adatokat magyarázó, értékelő kiegészítő mellékletet. Nem kapcsolódik kiegészítő melléklet az egyszerűsített mérleget és eredménylevezetést készítő (egyszeres könyvvezetést alkalmazó) vállalkozások beszámolási rendszeréhez.
A kiegészítő melléklet tartalma, célja
A kiegészítő mellékletet felhasználók köre és az igényelt lényegesebb információk:
– a vállalkozás tulajdonosai részére: a vállalkozás vagyoni helyzete, jövedelemtermelő képesség, osztalékfizetési lehetőségek, a befektetés értéke és annak várható alakulása,
– lehetséges befektetők részére: befektetési döntések megalapozása, a befektetések hozamának, kockázatának megítélése,
– a vállalkozás menedzsmentje részére: a gazdálkodás színvonala, a vezetői döntések végrehajtásának eredményessége, a jövőbeni döntések megalapozása,
– hitelezők részére: a kinnlevőségek biztonsága, a tőke- és kamatkövetelések visszafizetésének esélye,
– a vállalkozás üzleti partnerei (vevők, szállítók stb.) részére: az üzleti kapcsolatok kiegyensúlyozottsága,
– a munkavállalók részére: a munkahely és a jövedelem biztonsága.
A kiegészítő melléklet összeállításának és nyilvánosságra hozatalának célja, hogy
– a mérlegben, illetve az eredménykimutatásban nem szereplő, olyan információkat tartalmazzon, amelyek – a lényegesség alapelvének megfelelően – jelentősen befolyásolhatják a vállalkozásról kialakítandó valós és hű képet (pl.: jövőbeni kötelezettségek, a mérleg fordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között bekövetkezett jelentős gazdasági események és folyamatok, zálogjoggal terhelt eszközök),
– a mérlegben, eredménykimutatásban megjelenő adatokat részletezni, illetve szöveges magyarázatot fűzni hozzájuk,
– értékeli a vállalkozás valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét (pl.: saját és idegen források alakulása, eszközök összetétele és állományának alakulása, a fizetőképesség és a likviditási helyzet bemutatása, a jövedelmezőség alakulása),
– tartalmazza mindazokat az információkat és adatokat, amelyeket a vállalkozás menedzsmentje, tulajdonosai lényegesnek ítélnek.
A kiegészítő melléklet formája, szerkezete
A számviteli törvény a kiegészítő melléklet tartalmi elemeire kötelező előírásokat ad, annak formáját és szerkezetét azonban nem határozza meg. Célszerű a kiegészítő mellékletet évről évre azonos szerkezetben összeállítani, az alábbi javaslat szerint:
1. általános jellegű kiegészítések,
2. speciális jellegű kiegészítések – mérleghez, eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítések,
3. tájékoztató jellegű kiegészítések,
4. cash flow-kimutatás.
1. Általános jellegű kiegészítések
Az általános jellegű kiegészítések bevezető része a vállalkozás bemutatását – a vállalkozás formájának megjelölése, főbb adatai, a tevékenység összefoglaló leírása –, továbbá az adott üzleti évhez kapcsolódóan a belső számviteli szabályozás főbb előírásainak a bemutatását szolgálja, és tartalmazza az egyéb összefoglaló kiegészítéseket is.
a) A számviteli politika bemutatása
A kiegészítő mellékletben elengedhetetlen a vállalkozások számára kötelezően előírt számviteli politika általános előírásainak, lényegének az ismertetése, hiszen ez nyújt alapot a beszámoló részeiben rögzített adatok és információk értelmezéséhez.
Ennek keretében tehát rögzíteni kell:
– a mérleg fordulónapját és a mérlegkészítés időpontját,
– az eredménykimutatás választott formáját,
– a számviteli politika értékelésre vonatkozó, összefoglaló előírásait,
– a céltartalékképzés területeit, módszereit és eljárásait,
– az üzletmenet szempontjából szokásosnak, valamint rendkívülinek minősülő események ismérveit.
b) A beszámoló összeállításánál alkalmazott értékelési eljárások
A vállalkozás számviteli politikájának részét képezi az értékelési szabályzat. A kiegészítő mellékletben ismertetni kell az egyes eszköz- és forráscsoportok értékelésére alkalmazott eljárásokat, a beszerzési ár, az előállítási költség tartalmának meghatározását, az értékvesztés elszámolásának eseteit és eljárásait. Célszerű külön bemutatni az egyedi értékelés eseteit (pl.: kis összegű követelések együttes minősítése, csoportos értékvesztés elszámolása), és kiemelten kell foglalkozni a vállalkozás amortizációs politikájával.
c) Az értékelési eljárások változtatása
A következetesség és a folytonosság elvét szem előtt tartva kell bemutatni az értékelési eljárások területén bekövetkezett esetleges változtatásokat eszköz- és forrástételenként külön-külön, a változtatás indoklását és az egyes mérlegtételekre gyakorolt összegszerű hatását.
d) Konszolidált éves beszámoló esetén a konszolidálási módszer ismertetése
Tájékoztatást kell adni arról a tényről, ha az anyavállalat a számviteli törvény adta lehetőségekkel élve nem készít az üzleti évről konszolidált éves beszámolót (a nagyságrend vagy a fölérendelt anyavállalat megléte miatt).
2. Speciális jellegű kiegészítések
A fejezeten belül az adatokat és információkat célszerű két elkülönített csoportra bontva, a mérleghez és az eredménykimutatáshoz kapcsolódóan bemutatni.
a) a mérleghez kapcsolódó kiegészítések
– az immateriális javak és a tárgyi eszközök nyitó bruttó értéke, a növekedések, csökkenések, átsorolások, továbbá az immateriális javak és a tárgyi eszközök halmozott értékcsökkenésének nyitóértéke, tárgyévi növekedései, csökkenései és az átsorolások,
– a tárgyévi értékcsökkenési leírás összege (mérlegtételek szerinti bontásban) és a következő részletezettséggel: lineáris, degresszív, teljesítményarányos terv szerinti értékcsökkenési leírás, terven felüli értékcsökkenési leírás,
– a közvetlenül környezetvédelmi célt szolgáló tárgyi eszközök nyitó bruttó értéke, a növekedések, csökkenések, az átsorolások, a halmozott értékcsökkenés nyitóértéke, tárgyévi növekedései, csökkenései és az átsorolások,
– a közvetlen környezetvédelmi célt szolgáló tárgyi eszközök tárgyévi értékcsökkenési leírásának összege a mérlegtételeket követve a következő bontásban: lineáris, degresszív, teljesítményarányos terv szerinti értékcsökkenési leírás, terven felüli értékcsökkenési leírás,
– a leányvállalatok neve, székhelye,
– a más gazdálkodóval közösen vezetett vállalkozások neve, székhelye,
– a társult vállalkozások neve, székhelye,
– az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozások neve, székhelye,
– a veszélyeshulladék-állomány tárgyévi alakulása mennyiségben és értékben, veszélyességi osztályok szerinti bontásban,
– rt. esetén a részvények száma és névértéke részvénytípusonként (fajtánként) csoportosítva (pl.: elsőbbségi részvények, törzsrészvények, névre szóló részvények, bemutatóra szóló részvények – ezen belül pedig címletenként, összevont címletenként),
– a Gt. szerinti csoportosításban (jelentős befolyás, többségi irányítást biztosító befolyás stb.) minden olyan vállalkozás neve, székhelye, szavazatainak aránya, aki az adott vállalkozásban tulajdonos,
– minden vállalkozás neve, székhelye, jegyzett tőkéjének összege, a szavazatok aránya, amelyben az adott vállalkozás a Gt. szerint a befolyásolás valamely szintjével rendelkezik,
– a céltartalék-képzési jogcímek, külön kiemelve a környezetvédelmi garanciális kötelezettségek fedezetére képzett céltartalékok összegét, a céltartalékok előző évi és a tárgyévi összege,
– az öt éven túli futamidejű kötelezettségek teljes összege,
– a zálogjoggal, más hasonló jogokkal biztosított kötelezettségek teljes összege, a biztosíték fajtájának és formájának feltüntetésével,
– mérlegben nem jelentkező pénzügyi kötelezettségek teljes összege, pl. be nem váltott garancia, kezesség, a lízingszerződésből eredő, jövőben esedékes fizetési kötelezettség, opciós kötelezettség, környezetvédelmi károk, kötelezettségek várható összege külön kiemelve,
– a lekötött tőketartalék és eredménytartalék összege jogcímek szerinti bontásban,
– az ellenőrzés, önellenőrzés során feltárt jelentősebb összegű hibák eszközökre, forrásokra gyakorolt hatása évenkénti bontásban.
A számviteli törvény 1997. január 1-jétől hatályos előírása szerint, ha a vállalkozásnál ellenőrzés, önellenőrzés során a korábbi évek letétbe helyezett éves beszámolóinak adataiban jelentős összegű hibákat tártak fel, az érintett beszámolókat újból össze kell állítani, letétbe helyezni, továbbá a hiba feltárásának évében a mérleget és eredménykimutatást egy harmadik oszloppal bővítve kell elkészíteni. (Ez tartalmazza a korábbi évekre vonatkozó hatások összevont értékét.) A mérlegből és az eredménykimutatásból nem derül ki azonban, hogy a hibahatások mely éveket érintették, így a hibahatásokat a kiegészítő mellékletben kell évenkénti bontásban összegszerűen bemutatni.
b) az eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítések
– az exportértékesítés nettó árbevétele földrajzilag elhatárolt piaci bontásban (az exportpiacok földrajzi elkülönítése a vállalkozás gazdálkodása sajátosságainak figyelembevételével történhet),
– a devizában, valutában elszámolt belföldi, illetve exportértékesítés nettó árbevétele,
– exporttámogatás esetén az export árbevételéhez kapcsolódó közvetlen költségek (közvetlenül elszámolt költségek, az eladott áruk beszerzési értéke) összege,
– az elkülönített állami pénzalapokból származó összegek jogcímenként és évenkénti bontásban,
– az egyéb költségek között kimutatott nem anyagjellegű szolgáltatások értékének részletezése a felmerülés jogcímei szerint,
– az ellenőrzés, önellenőrzés során feltárt, jelentős összegű hibák eredményre gyakorolt hatása évenkénti bontásban.
3. Tájékoztató jellegű kiegészítések
A tájékoztató jellegű kiegészítések fejezetén belül elsősorban olyan adatok és információk szerepelnek, amelyek közvetlenül nem köthetőek a mérleg vagy az eredménykimutatás soraihoz, szükségesek azonban a vállalkozás valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetének bemutatásához. Ezek a következőek:
– a társaságiadó-alaphoz kapcsolódó korrekciós tételek,
– a kutatás, kísérleti fejlesztés tárgyévi költségei,
– a tárgyévi, illetve az előző évi környezetvédelmi garanciális költségek összege,
– az aktivált saját teljesítmények részletezése, a költségek költségnemenkénti részletezése (kizárólag forgalmiköltség-eljárással készült eredménykimutatás esetén),
– a munkavállalók átlagos statisztikai állományi létszáma, bérköltsége, személyi jellegű egyéb kifizetései állománycsoportonként,
– az igazgatóság, az üzletvezetés és a felügyelőbizottsági tagok járandóságának összege csoportonként és összevontan,
– az igazgatóság, az üzletvezetés és a felügyelőbizottság tagjainak folyósított előlegek és kölcsönök összege csoportonként és összevontan, a kamat, a lényeges feltételek, a visszafizetett összegek és a garanciális kötelezettségek egyidejű közlésével,
– a vállalkozás valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről készített értékelés (a pénzügyi-gazdasági elemzés módszerei, elsősorban viszonyszámok, illetve mutatószámok képzése, az eredmények szöveges értékelése alapján,
– a beszámolót aláíró személyek neve, lakóhelye.
A CASH FLOW-KIMUTATÁS
A cash flow-kimutatás – az általánosan elfogadott értelmezés szerint – a pénzforrások képződésének és felhasználásának bemutatása az adott üzleti évben. Legfontosabb funkciója, hogy számadatokkal mutassa be a korábbi döntések következményeit, a döntések pénzállományra gyakorolt hatását a vezetés felé. A cash flow-kimutatásból egyértelműen kiderül, hogy a működési bevételek elegendő fedezetet nyújtanak-e a belső tőkeigényre, avagy részvénykibocsátással, pótlólagos tőkebevonással, hitelfelvétellel kell a hiányzó finanszírozási forrást biztosítani. A cash flow részletes vizsgálata információkkal szolgálhat a fizetendő osztalék mértékének meghatározásához (a készpénzhiány orvoslásának egyik lehetséges módja ugyanis az osztalék visszatartása, mértékének csökkentése), választ adhat a vállalkozás kötelezettségteljesítési és osztalékfizetési képességére vonatkozó kérdésekre. Jelzi, hogy az adott üzleti év befektetési, illetve pénzügyi tevékenysége milyen hatást gyakorolt a pénzeszközök állományára.
A cash flow-kimutatás módszerei és értékelése
A pénzmozgás összesített bemutatására szolgáló cash flow alapvetően két megközelítéssel, direkt vagy indirekt módon határozható meg. A direkt módszer tételesen összegyűjti a tárgyidőszak valamennyi, pénzmozgással járó gazdasági eseményét, ennek végeredményét jeleníti meg magában a kimutatásban. A gyakorlati megvalósítás azonban számtalan nehézségbe ütközik a gazdasági események nagy száma következtében.
Az indirekt (közvetett) módszer az ellenkező irányból közelíti meg a pénzáramlások folyamatát azzal, hogy a számvitelileg kimutatott eredményből (általában az adózás előtti eredményből) szűri ki azokat a gazdasági eseményeket, amelyekhez pénzmozgás egyáltalán nem kapcsolódik (pl. értékcsökkenési leírás, céltartalékképzés és -megszüntetés, egyes eszközök és források állományváltozása). A számviteli törvény cash flow-kimutatás összeállításának indirekt módszerét írja elő.
A cash flow-kimutatás értékelése során az alábbi szempontokat kell figyelembe venni, az alábbi következtetéseket kell levonni:
– az adott időszak pénzeszköz-állományának a változásához melyik tevékenység milyen mértékben járult hozzá,
– kellett-e a tulajdonosoknak pótlólagos tőkebefizetést teljesíteni a finanszírozás zökkenőmentessége érdekében,
– kellett-e hitel- és kölcsönforrásokat igénybe venni, illetve ezek visszafizetésére milyen pénzforrásokat kellett biztosítani,
– hogyan alakult a működési cash flow, hozzájárult-e a beruházási, befektetési tevékenység finanszírozási forrásainak biztosításához,
– a vevők befizetései és a szállítók részére történő kifizetések összhangban állnak-e egymással vagy sem.
A cash flow felépítése
A cash flow-kimutatás felépítésében nemzetközileg azonos katergóriák alakultak ki:
– működési (operatív) tevékenység cash flow-ja,
– a befektetési (beruházási) tevékenység cash flow-ja,
– a pénzügyi (finanszírozási) műveletek cash flow-ja.
A működési (operatív) tevékenység cash flow-ja
A működési (operatív) tevékenység cash flow-ja a szokásos vállalkozási tevékenységből származó pénzbevételeket és pénzkiadásokat állítja szembe egymással. Kiindulási alapnak a számvitelben kimutatott adózás előtti eredményt tekinti, ebből határozza meg a működés pénzügyi eredményét, amelyet a főtevékenység eredményessége, a vevők fizetőképessége, a készletállományok változása, a szállítói fizetőkészség és -képesség, valamint az egyéb rövid lejáratú követelések és kötelezettségek összege befolyásol.
A befektetési (beruházási) tevékenység cash flow-ja
A befektetési tevékenység cash flow kategóriája a befektetett eszközök értékesítésével kapcsolatos bevételeket és a befektetett eszközök megszerzésével kapcsolatos kiadásokat állítja szembe egymással. Fontos tudnivaló, hogy az adott üzleti évben bekövetkező pénzmozgásokat kell számszerűsíteni.
Pénzügyi (finanszírozási) műveletek cash flow-ja
A finanszírozási cash flow – pénzügyi műveletekből származó pénzeszközváltozás – információkat nyújt az adott időszak jegyzett tőkéjének pénzmozgással járó változásairól, a véglegesen átadott-átvett pénzeszközök alakulásáról, a kötvénykibocsátások bevételeiről, a kötvény-visszafizetésekkel kapcsolatos kiadásokról, a hitel- és kölcsönfelvételek és -visszafizetések pénzügyi egyenlegéről.
AZ ÜZLETI JELENTÉS
Az üzleti jelentés tartalmával célszerű részletesebben foglalkozni, hiszen a vállalkozási gyakorlatban az üzleti jelentés módszertana tekinthető a legkevésbé kidolgozottnak, annak ellenére, hogy – néhány kötelező tartalmi elemen túl – a számviteli törvény a legnagyobb önállóságot ennek készítéséhez biztosít. Az üzleti jelentés túlnyomórészt elemzés, értékelés és nem adatkiegészítés.
A vállalkozás nagyságrendjétől, üzletmenetétől függően hosszabb vagy rövidebb lélegzetű lehet. Az alapvetően pozitív hangvétel akkor megengedett, ha ez nem félrevezető. Természetes, hogy a kívánatos jelenségek nagy hangsúlyt kapnak, nem szabad azonban emellett tompítani a kedvezőtlen hatásokat sem.
Az üzleti jelentés nem tévesztendő össze az éves jelentéssel (annual report). Ez egyes vállalkozások részére kötelező (tőzsdén forgalmazott értékpapírok kibocsátói stb.), mások azonban saját elhatározás alapján készítik és hozzák nyilvánosságra.
Az üzleti jelentés kötelező tartalma
Az üzleti jelentés törvény szerinti kötelező tartalmi elemei:
– az éves beszámoló adatainak értékelésével a vállalkozás vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetének, az üzletmenetnek a bemutatása oly módon, hogy a tényleges körülményeknek megfelelő kép alakulhasson ki a felhasználóban,
– a mérleg fordulónapja és a mérlegkészítés időpontja közötti lényeges események, folyamatok, kockázatok ismertetése, a visszavásárolt saját részvények, üzletrészek megszerzésére vonatkozó adatok, a kutatási, kísérleti fejlesztések értékelése.
Fontos követelmény az üzleti jelentéssel szemben, hogy bár szerkezetét és tartalmát tekintve nincs közvetlen kapcsolatban az éves beszámoló egyéb részeivel, azokkal mégis összhangban kell állnia. Olyan információkat is tartalmaz, amelyek a beszámoló számadataiban nem jelennek meg (a vállalkozás környezete, üzleti célkitűzések, a célok megvalósításának feltételrendszere, a jövőjére vonatkozó egyéb információk stb.).
A teljesség számviteli alapelve szerint a mérleg fordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között bekövetkezett eseményeket a beszámoló készítésekor figyelembe kell venni, ha a lezárt üzleti évre vonatkoznak. Tételezzük fel, hogy a vállalkozás legfőbb szerve a tárgyévet követő áprilisban vagy májusban tárgyalja az előző éves beszámolót. Négy hónap telt el a mérleg fordulónapja óta. Az ebben az időszakban lezajlott lényeges folyamatokat, intézkedéseket, az időszak kockázatait célszerű a tulajdonosok tudomására hozni, amennyiben ez az üzleti jelentésben lehetséges. Gondolni kell arra, hogy ez a jelentés a hónapokkal korábban jóváhagyott üzleti terv részletes értékelésére is lehetőséget nyújt.
Az üzleti jelentés részletessége
Dilemmák lehetnek a tekintetben, hogy mennyire legyen részletes az üzleti jelentés. Fontos követelmény, hogy az érdekeltek számára megfelelő mélységű információkat adjon anélkül, hogy az üzleti titkok, bizalmas adatok a versenytársak birtokába jussanak. A vállalkozást érő hátrányok, üzleti veszteségek az információs tartalom visszafogására ösztönözhetnék a menedzsmentet. Nem hagyható figyelmen kívül ennek kapcsán, hogy a hitelezők, a potenciális befektetők és üzleti partnerek a beszámolási időszak adatain túlmenően az előre látható hatások, lehetőségek, a tervezett jövőbeni intézkedések alapján hozzák meg döntéseiket. Ezek az okok indokolják az üzleti jelentés korlátozottan nyilvános jellegét. Általános követelmény a vállalkozások vezetésével szemben, hogy képesek legyenek megfelelően részletezett, ugyanakkor a bizalmas információkat óvatosan kezelő üzleti jelentést készíteni.
Gyakori megoldás, hogy az üzleti jelentés tartalma a törvény szellemét és előírásait kielégítő, ám az üzletmenetre vonatkozó részletes információk kizárólag a vezetés (igazgatóság, ügyvezetés) és a tulajdonosok üzleti beszámolójában szerepelnek. Ez a módszer kizárólag abban az esetben fogadható el, ha az üzleti tevékenység részletes elemzése bizalmas információkhoz juttatná a konkurenseket.
Tanácsok az üzleti jelentés elkészítéséhez
Az üzleti jelentés legfőbb tartalmi elemeit a vállalkozás által kidolgozott számviteli politikában kell rögzíteni. A tartalmi elemek a számviteli törvény által előírt kötelező elemek, illetve a saját döntéssel kialakított tartalmi elemek kategóriájába sorolhatók. A lehetséges tartalom meghatározásánál a vállalkozás jellegét, nagyságát, tevékenységét, piaci viszonyait kell többek között szem előtt tartani.
Az elemző és az értékelő részekhez használt eszközrendszert, mutatószámokat a következetesség elve szerint kell megválasztani.
Alapvető követelmény, hogy az üzleti jelentés tömör, szakszerű, lényegre törő, a stílusa pedig világos és könnyen érthető legyen. Egyaránt tartalmazza a vállalkozás szempontjából kedvező és kedvezőtlen elemeket, legyen tárgyilagos (valódi), ne szépítse a kedvezőtlen gazdasági hatásokat. Az értékelések összegezettek, minősítő jellegűek legyenek, nem szabad elveszni a részletekben.
Az üzleti jelentés ajánlott területei
Az üzleti jelentés részletes tartalmával kapcsolatban az alábbi kérdésekre tanácsos kitérni a számviteli politika megalkotásakor:
1. A vállalkozás tevékenységének bemutatása, összegző értékelése
A tulajdonosok és az érdekelt partnerek betekintést nyerhetnek a vállalkozás tevékenységének részleteibe, a termelés, az értékesítés átfogó értékelésébe, a húzótevékenységekbe, az új termékek, szolgáltatások jellemzőibe, megismerhetik a megszűnő, illetve már nem piacképes termékek, szolgáltatások körét. Az összegző értékelés alapján minősíthető az üzleti terv megvalósulása.
2. Piaci pozíciók, vevőkapcsolatok értékelése
Egy vállalkozás megítélése a piaci részesedés nagyságától is függ, továbbá attól, hogy mely piaci szereplőkkel áll, illetve állt üzleti kapcsolatban.
Az értékelés során célszerű kitérni
– az értékesítési forgalom vizsgálatára termékcsoportok, irányok szerint,
– a piaci részesedés alakulására az adott térségben, régióban,
– az árszínvonal alakulására, a versenytársak árainak alakulásával összevetve,
– a termékek életciklusának elemzésére,
– a rendelésállomány vizsgálatára (dinamikus elemzések és piaci előrejelzések értékelése révén),
– a marketingmunka hatékonyságának vizsgálatára, a reklámköltségek megtérülésére.
3. A felhasznált erőforrások értékelése
Célszerű értékelni a termelési, szolgáltatási tevékenységhez szükséges erőforrás-felhasználást, az erőforrások beszerzésének piaci viszonyait:
– az anyagellátás helyzetét,
– a szállítói kapcsolatok alakulását,
– a humán erőforrásokkal kapcsolatos lehetőségeket,
– az energiaellátás biztonságát, gazdaságosságát,
– a gyártástechnológia színvonalát,
–a fejlesztési lehetőségek kihasználását, illetve korlátait,
– a készletgazdálkodás alakulását.
A szállítói piac értékelése az alapvető nyersanyagok, alkatrészek, a főbb szállítók megnevezésével, a szállítói kapcsolatok biztonságának, a változások okainak vizsgálatával, a gazdaságosabb beszerzésre tett intézkedések hatásainak értékelésével, a beszerzési források optimalizálásával, a hosszú távú szerződésekből származó előnyök és hátrányok bemutatásával történhet. A humán erőforrás információi a kiegészítő mellékletben is szerepelnek, önmagukban azonban nem nyújtanak kellő tájékoztatást a munkaerő minőségéről és az esetleges munkaerőgondokról. Az elemzőmunka feladata a munkaerő-ellátottság, a munkaidő-kihasználás és a munkaerőköltségek vizsgálata. A gyártástechnológia színvonala a gazdaságos termelő-, szolgáltatótevékenység fő meghatározója. Tanácsos kitérni tehát a technológiai színvonal alakulására, a megtett intézkedések költségeire, a várható eredményekre, a konkurens cégekkel történő összehasonlításra. A készletgazdálkodás témáján belül a készletösszetevők alakulására, a készletek forgási sebességének és az egyes készletfajták átlagos tárolási idejének értékelésére kell kitérni.
4. Minőségi értékelés
A termelési tevékenység minőségi értékelését két irányban javasolt elvégezni, egyrészt termékcsoportonként, másrészt a vállalkozás részlegeinek minősítése révén. A termékcsoportonként történő elemzés a konkurens cégek által publikált minőségi szinthez történő viszonyítással, a bázishoz vagy tervhez mért értékeléssel, a garanciális javítási költségek minősítésével végezhető el. Célszerű ismertetni a bevezetett minőségbiztosítási rendszer eredményeit is.
5. A kapacitások kihasználása
A termelő-, szolgáltatókapacitások alakulása fontos információt jelenthet a területi egységek, a gyártási keresztmetszetek részletezéséhez. Hasonló tagolásban tanácsos vizsgálni a kapacitáskihasználtságot a piaci igények változásainak függvényében. Érdemes bemutatni a lényeges, megvalósult vagy tervezett kapacitásbővítéseket, a bővítések piaci hatásait és jövedelemtermelő képességét.
6. A beruházási, befektetési döntések értékelése
A kiemelkedően fontos, sikeres vagy éppen sikertelen beruházások figyelmen kívül hagyása a megbízható és valós kép kialakulását akadályozza. Áttekintést lehet adni a következő üzleti év főbb beruházási elképzeléseiről, nagyságrendjéről, várható hatásairól és finanszírozási forrásairól, amennyiben ezzel üzleti titkot nem sértenek.
A pénzügyi döntések a vállalkozás egészére, irányítás- és befolyásszerzésre, tartós jövedelemre adnak lehetőséget. A szándékok és összegek teljes körű részletezése nem várható el, ajánlatos ugyanakkor a befektetéseket és a hosszabb távon elérhető eredményeket összegezetten bemutatni.
7. Kutatási, kísérleti fejlesztési tevékenység értékelése
A kutatások és fejlesztések a vállalkozások féltve őrzött titkai. Ezek értékelését ezért az alábbi szerint javasolt elvégezni:
– a termékfejlesztés helyzete (saját fejlesztés aránya, licencvásárlások stb.),
– a gyártástechnológiai fejlesztés alakulása (új gyártási eljárások, minőségjavítás, anyag- és energiamegtakarításra irányuló fejlesztések),
– a környezetvédelmi fejlesztések,
– a munkakörülmények javítását szolgáló fejlesztések stb.
A vállalkozás kitérhet a technológiai eljárások értékesítéséből származó hozamokra, és tájékoztatást adhat a szabadalmaztatott eljárásokról.
8. Információs és érdekeltségi rendszer
Minden vállalkozás rendelkezik vezetői információs rendszerrel, döntési struktúrával és belső érdekeltségi mechanizmussal. Az üzleti jelentésben a beszámoló évében bekövetkezett változásokra célszerű utalni. Bemutatható a számítógépes információs rendszer bővítése, a bővülés eredménye.
9. A tulajdonosi körrel, a saját tőkével kapcsolatos információk
Az üzleti jelentés összefoglalóan, számszaki adatokkal alátámasztva tartalmazza a tulajdonosi szerkezet üzleti évben bekövetkezett változásait, a tőkeemelés/tőkeleszállítás okait, összegét, a visszavásárolt saját részvényekkel, üzletrészekkel kapcsolatos információkat (a számviteli törvény értelmében számadatok közlése kötelező), az ehhez kapcsolódó szándékokat (újraértékesítés, bevonás).
10. Jelentős kötelezettségek, kockázatok
A vállalkozás tulajdonosai megismerhetik a következő időszak jelentősnek tekinthető kötelezettségeit, a vállalkozást érintő vélelmezett eseményeket, az események hatásait, valamint a tervezett intézkedéseket.
