6.1. Adóalanyiság
6.1.1. Általános rendelkezések
Az áfatörvény adóalanyokhoz, gazdasági tevékenységhez kapcsolódó szabályaiban 2008. január 1-jével jelentős változások állnak be. Lényegesebbek ezek közül, hogy a csoportos adóalanyiság intézménye átalakul, és a pénzügyi szektoron kívül eső adózók számára is választhatóvá válik, megjelenik új, adóalanyiságot eredményező tényállásként az ingatlanok sorozat jellegű értékesítése, és jelentős változásokon megy keresztül a közhatalmi tevékenységekre vonatkozó szabályozás is. Ezek mellett természetesen az adóalanyiság jó néhány eleme már a korábban megismert formában él tovább.
Az áfatörvény az általánosforgalmiadó-alannyá váláshoz személyi és tárgyi típusú feltételeket határoz meg. A személyi jellemzőket illetően szabott feltétel, hogy az adóalany jog- és cselekvőképes személy vagy szervezet legyen. Mivel adóalany lehet belföldi és külföldi személy egyaránt, ezért a törvény rendelkezik arról is, hogy a jog- és cselekvőképesség fennállásának megállapítása elsődlegesen az érintettek személyes joga alapján történik, kivéve ha a személyes joga alapján nem, de a magyar jog alapján fennáll, mert akkor ez utóbbi irányadó.
A jogképességgel rendelkező személy, szervezet is csak abban az esetben alanya az általános forgalmi adónak, amennyiben a saját neve alatt gazdasági tevékenységet folytat (függetlenül attól, hogy azt hol és milyen célból végzi, illetve hogy az jár-e eredménnyel vagy sem). A törvény főszabálya szerint a gazdasági tevékenység alatt olyan a tevékenységet kell érteni, amelyet bevétel elérése érdekében üzletszerűen, illetőleg tartósan vagy rendszeresen végeznek, feltéve hogy a tevékenység folytatása független formában történik [Áfa-tv. 5. § (1) bekezdés, 6. § (1)-(2) bekezdés].
A főszabály mellett a törvény több különös rendelkezést tartalmaz olyan esetekre, amikor
– a tevékenységet nem üzletszerűen, illetőleg tartósan vagy rendszeresen végzik,
– a tevékenységet nem független formában végzik,
– vagy amikor a tevékenység közhatalmi jellegű.
6.1.2. Különös szabályok: eseti, illetve sorozat jelleggel történő értékesítés
6.1.2.1. Új közlekedési eszköz értékesítése
Minden esetben – még akkor is, ha eseti értékesítésről van szó – gazdasági tevékenységnek minősül az új közlekedési eszköz másik tagállamba történő értékesítése. Amennyiben a törvény által részletesen meghatározott feltételekkel történik az új közlekedési eszköz értékesítése, e tevékenység következményeként azok is adóalannyá válnak, akik egyébként nem végeznek más olyan (bevételorientált, üzletszerű, rendszeres) tevékenységet, amely adóalanyiságot alapozna meg.
Ez esetben mindig a célország szerinti adóztatás elve érvényesül, függetlenül az értékesítő, illetve a beszerző adójogi státusától, vagyis ezen beszerzés után a közlekedési eszköz beszerzőjének keletkezik adófizetési kötelezettsége a saját tagállamában, míg az eladó értékesítése adómentes. Az egyébként nem áfaalany személyek, szervezetek adóalanyiságának megteremtése ezen értékesítésük tekintetében részint az adóhalmozódás elkerülését szolgálja, mivel ez a rendelkezés a továbbértékesítéskor adólevonási jogot biztosít számukra. Az adózó által előzetesen felszámított adóként figyelembe vehető összeg azonban nem haladhatja meg azt az összeget, amelyet az adóalanynak fizetendő adóként kellene megállapítania akkor, ha a termék értékesítése adóköteles lenne. A szóban forgó értékesítések az adóalanyok számára adóbevallási és számlakiállítási kötelezettséggel járnak, ez utóbbi specialitása az, hogy a számlán fel kell tüntetni az új közlekedési eszközre vonatkozó adatokat is [Áfa-tv. 6. § (4) bekezdés a) pont, 89. § (2) bekezdés, 122. § (2) bekezdés a) pont, 127. § (3)-(5) bekezdés, 169. § l) pont, 259. § 25. pont].
6.1.2.2. Új beépített ingatlan, építési telek értékesítése
Szintén gazdasági tevékenység és adóalanyiságot eredményez az ingatlanok meghatározott körének sorozat jelleggel történő értékesítése is. Az építési telken kívül azok a beépített ingatlanok (és az ehhez tartozó földrészlet) esnek különös szabályozás alá, amelyek első rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt meg, vagy első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de az arra jogosító hatósági engedély jogerőre emelkedése és az értékesítés között még nem telt el 2 év (ez a beépített új ingatlan).
A törvény értelmében az egyébként nem adóalanyi minőségében eljáró személy, szervezet (így a magánszemély vagy egyéb nem adóalany szervezet is) a fent meghatározott ingatlanok értékesítése miatt akkor válik adóalannyá, ha két naptári éven belül már a negyedik építési telket vagy beépített új ingatlant értékesíti. A számolásnál figyelembe kell venni az építési telket és a beépített új ingatlant is vegyesen, azonban az adózó esetleges más ingatlanértékesítéseit nem. Speciális a fent meghatározott körbe eső ingatlanokon belül azoknak a helyzete, amelyek tulajdonkisajátítás tárgyát képezik, vagy amelyek szerzése az értékesítőnél öröklési illeték tárgyát képezte. Ezek az említett darabszámba beleszámítanak ugyan, de ha csak ezek alkotnák a sorozatot (mind a négy értékesítés ilyen módon történik), akkor az ingatlanértékesítés nem minősül sorozat jellegűnek, nem keletkeztet adóalanyiságot.
A negyedik értékesítést követően – mivel már adóalanyról van szó – a további telek- és ingatlanértékesítések az áfa hatálya alá tartoznak. Az a személy, szervezet, aki (amely) a negyedik ingatlan értékesítése miatt adóalannyá vált, de a negyedik értékesítés évét követő három évig nem értékesít újra ilyen ingatlant, arra nézve a szabályokat elölről kell alkalmazni (elölről kell kezdeni a számolást). A törvény átmeneti rendelkezése értelmében e négy értékesítés figyelését 2008. évben kell elkezdeni, ez utóbbi évet kell tekinteni a 2 naptári év első évének.
Ugyanakkor továbbra is figyelemmel kell lenni a főszabályra, vagyis ha a nem adóalanyi minőségben történő ingatlanértékesítés kimeríti a gazdasági tevékenység fogalmát (üzletszerűség), az is adóalanyiságot keletkeztet.
Ha az adózó kizárólag a beépített ingatlan, építési telek sorozat jellegű értékesítése miatt válik adóalannyá, akkor önadózás helyett a fizetendő adót az adóhatóság állapítja meg – kivetéssel. Az adózót terheli azonban az a kötelezettség, hogy a – fentiekben leírt – negyedik ingatlan értékesítését az illetékes adóhatósághoz bejelentse. A hatósági adómegállapítás alapja az adózó bejelentése, amelyet az áfatörvény szerinti teljesítési időpontot követő 30 napon belül kell megtenni, az illetékes adóhatóságnál e célra rendszeresített nyomtatványon. A bejelentés a jogkövetkezmények szempontjából az adóbevallással egyenértékű. Az adózó az értékesítésről számlát köteles kiállítani, e kötelezettségének általános szabályok szerint tehet eleget.
Az adóalanyiság és az adófizetési kötelezettség másfelől együtt jár a levonási jog megnyílásával, vagyis azok, akik ingatlanértékesítésük miatt adóalanyok lesznek, levonásba helyezhetik azt az áfát, amelyet az adókötelesen értékesített ingatlanhoz kapcsolódó beszerzések során rájuk áthárítottak. Az adózó által előzetesen felszámított adóként maximálisan figyelembe vehető összeg azonban itt sem haladhatja meg azt az összeget, amelyet a termék értékesítése után fizetendő adóként megállapított. Az adólevonás érvényesítése az adóhatóság eljárásában történik. A fizetendő adó mellett a levonható adót is az adóhatóság állapítja meg határozatában [Áfa-tv. 6. § (4) bekezdés b)-c) pont, 122. § (2) bekezdés b) pont, 127. § (3)-(5) bekezdés, 154. § (1) bekezdés, 259. § 18. pont, 261. § (7) bekezdés, 263. § (7) bekezdés].
6.1.2.3. Vállalkozás részét képező vagyon
A törvény – a jogértelmezés elősegítésére – az adóalanyok vonatkozásában is tartalmaz kivételes rendelkezést azzal, hogy egyes tevékenységeket akkor is gazdasági tevékenységnek tekint, ha azok gyakorlása nem tartósan vagy rendszeresen történik. Ilyen az adóalanyok vállalkozásának részét képező vagyon, vagyoni értékű jog értékesítése, amely az egyszeri (eseti jellegű) értékesítés esetén is gazdasági tevékenységként kezelendő [Áfa-tv. 6. § (3) bekezdés].
6.1.3. Különös szabályok: nem független forma, közhatalmi tevékenység
Mivel nem független formában történik, nem gazdasági tevékenység, így nem keletkeztet adóalanyiságot az a tevékenység, amelyet munkaviszony, munkaviszony jellegű jogviszony, valamint olyan munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony keretében végez, ahol alárendelt helyzetben van a megbízóval, munkáltatóval szemben a tevékenység végzése feltételeinek és egyéb körülményeinek meghatározásában.
A törvény a közhatalmi tevékenységet nem minősíti gazdasági tevékenységnek. A közhatalmi tevékenység végzése akkor nem eredményez adóalanyiságot, ha azt a Magyar Köztársaság Alkotmánya által, illetőleg az annak felhatalmazása alapján megalkotott jogszabály alapján közhatalom gyakorlására jogosított személy, szervezet látja el. A közhatalmi tevékenységek fogalmi definiálása, illetve taxatív felsorolása nem lehetséges, ezért az áfatörvény is egy nyitott, az alapvető és fontosabb közhatalmi tevékenységeket tartalmazó felsorolást tartalmaz e tevékenység körülírására, amellett hogy egyes tevékenységeket (pl. a tulajdon kisajátítása) pedig egyértelműen kizár az alkalmazás köréből [Áfa-tv. 6. § (5) bekezdés, 7. §].
Kisajátításnál az új áfatörvény hatályba léptető rendelkezése szerint azon esetekben kell az új szabályt alkalmazni, amikor a tulajdon kisajátítására irányuló eljárás 2008. január 1-jén vagy azt követően indul [Áfa-tv. 261. § (4) bekezdés].
A közhatalmi tevékenység fogalmának változása kapcsán az új áfatörvény átmeneti rendelkezéseket tartalmaz azon, az új áfatörvény hatálybalépését követően a külön törvény rendelkezései alapján köthető koncessziós szerződés keretében átengedhető vagyon átengedésére, amelyhez a beszerzéseket 2004. január 1-je és 2007. december 31-e között teljesítették. A vagyonátadásoknál tehát az új áfatörvény átmeneti rendelkezéssel biztosítja a régi áfatörvény előírásai szerint nem levonható áfa utólagos levonhatóságát, amennyiben a külön törvény rendelkezései alapján köthető koncessziós szerződés keretében átengedhető vagyon átengedése az új áfatörvény szerint adófizetési kötelezettséget keletkeztet [Áfa-tv. 269. § (5) bekezdés].
6.1.4. Speciális adóalanyi formák
6.1.4.1. Közös tulajdon
A közös tulajdonban és közös használatban lévő ingó és ingatlan dolog hasznosítása tekintetében az áfatörvény a tulajdonostársak közösségét jelöli meg adóalanyként. A tulajdonostársak közössége az adóalanyisághoz fűződő jogokat és kötelezettségeket az általa kijelölt képviselő útján gyakorolja. Ha a tulajdonostársak erről nem rendelkeztek, a legnagyobb tulajdoni hányaddal rendelkező tulajdonostárs, egyenlő tulajdoni hányad esetén pedig az adóhatóság által kijelölt személy tekintendő a tulajdonközösség képviselőjének [Áfa-tv. 5. § (2) bekezdés].
6.1.4.2. Csoportos adóalanyiság
A korábbi szabályozáshoz képest jelentősen megváltozik a csoportos adóalanyiság intézménye, éppen ezért az eddigi csoportos adóalanyok 2007. december 31-én megszűnnek. 2008. január 1-jétől a csoportos adóalanyiság választásának két lényegi jogkövetkezménye lesz. Az egyik az, hogy a csoportban részt vevők önálló forgalmiadó-alanyisága megszűnik (aki korábban működő adóalany volt, annak adójogi szempontból a csoport a jogutódja), és a csoportos adóalanyiság időszakában a tagok együttesen minősülnek egy adóalanynak. A csoportos adóalanyiság másik lényegi következménye, hogy a csoporttagok egymás közötti ügyletei után általánosforgalmiadó-fizetési kötelezettség nem keletkezik.
A csoportos adóalanyiság az állami adóhatóság engedélyével hozható létre, és annak visszavonásával szűnik meg, azaz a korábbi szabályoktól eltérően a csoport nem a tagok által meghatározott időpontban, hanem a tagok közös írásbeli kérelmére indult hatósági eljárást követően az adóhatóság engedélyével jön létre, illetve az adóhatóság határozata alapján szűnik meg. A csoportos adóalanyiság csak azon adóalanyok számára választható, akik Magyarországon gazdasági céllal letelepedtek és együttesen kapcsolt vállalkozások (azaz mindenki az Art. szabályai szerint kapcsolt vállalkozása valakinek a csoportban). A csoportos adóalanyiság létrehozásához valamennyi belépni kívánó tag erre irányuló közös, kifejezett és egybehangzó írásos kérelme szükséges, továbbá azon kapcsolt vállalkozások hozzájáruló nyilatkozata is, akik (amelyek) a csoportos adóalanyiságban nem kívánnak részt venni. Egy adóalany egyidejűleg csak egy csoportos adóalanyiságban lehet részt vevő tag. Amennyiben egy adóalany már valamely más csoportnak tagja (vagy valamely más csoportos adóalanyiság létrehozatalára irányuló kérelmét már benyújtotta, és annak elbírálása jogerősen még nem zárult le), nem kérelmezheti a csoportos adóalanyiságot.
Azok az adóalanyok, akik kívül maradtak a csoportból, illetve az újonnan létrejött adóalanyok – feltéve hogy teljesülnek rájuk a tagság feltételei – a csoportos adóalanyisághoz kérelem alapján később is csatlakozhatnak. A csoportos adóalanyiságban részt vevő tag pedig dönthet úgy is, hogy a csoportos adóalanyiságból kiválik. A csatlakozás és kiválás egyaránt az állami adóhatóság engedélyével jön létre a kiválni szándékozó tag erre irányuló kifejezett írásos kérelmére. A kérelemnek mindkét esetben tartalmaznia kell még a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi többi tagnak a közös, kifejezett és egybehangzó beleegyező nyilatkozatát a tag csatlakozásához, illetve kiválásához.
A csoportos adóalanyiság megszűnése esetén a jogutódlással történő megszűnés szabályai érvényesülnek, kivéve ha a csoportos adóalanyiság megszűnésének oka a tagok jogutód nélküli megszűnése.
A csoport keletkezéséhez, megszűnéséhez, a csoporthoz csatlakozáshoz és a csoportból kiváláshoz soron kívüli bevallási kötelezettség társul: a csoport létrejöttekor minden tagnak minden adójáról, a csatlakozáskor a csatlakozónak minden adójáról, a csoport megszűnésekor a csoportnak az áfáról és a tagnak minden egyéb adójáról, a csoportból kiváláskor a kiváló tagnak az áfán kívül minden adójáról soron kívüli bevallást kell benyújtania. A soron kívüli bevallást a bevallási kötelezettséget kiváltó eseménytől, azaz a csoport létrejöttét, a csatlakozást, a csoport megszűnését, illetve a kiválást engedélyező határozat jogerőre emelkedésétől számított 30 napon belül kell benyújtani.
A csoportos adóalany egyetlen adóalanyként viselkedik, vagyis a csoport egyetlen adószám alatt az ún. csoportazonosító szám alatt végzi tevékenységét, amelyről egyetlen áfabevallást nyújt be, melyben a tagok fizetendő, illetve levonható adója együttesen szerepel.
A csoportazonosító számot az adóhatóság a csoport létrejöttét engedélyező határozatban állapítja meg. A csoport ezt az adószámot köteles alkalmazni valamennyi általánosforgalmiadó-fizetési kötelezettsége teljesítésével összefüggésben. A csoporttagok a csoporton kívülre saját nevük alatt önállóan végeznek tevékenységet, azonban bármit tesznek, az a csoportnak (illetve az abban részt vevő valamennyi tagnak együttesen) tudható be. Ennek megfelelően nemcsak az adó fizetése, hanem az előzetesen felszámított adó összesítése és levonása is csoportszinten történik. Minthogy a csoport nem önálló jogi entitás (csak a forgalmi adózás tekintetében létező formáció), az egyes ügyleteket - civiljogi értelemben is – a csoporttagok bonyolítják, ők kötik a szerződéseket. A számlát ennek megfelelően harmadik személyekkel szemben mindig valamelyik csoportban részt vevő tag állítja ki és fogadja be, de a számlán a saját neve mellett fel kell tüntetni a csoportazonosító számot (szükség esetén a csoport közösségi adószámát) is. A csoportban részt vevő tagok belső egymás közötti ügyletei pedig nem minősülnek gazdasági tevékenységnek, így ez után általánosforgalmiadó-fizetési, számlakibocsátási kötelezettség nem keletkezik.
A csoportos adóalanyisággal összefüggő bírósági és más hatósági eljárásjogi cselekmények alanya a tagok által – maguk közül – kijelölt képviselő. A csoport nevében az adóhatóság előtt a csoportképviselő tehet jognyilatkozatot, így ő az, aki a csoport nevében csoportszintű áfabevallást nyújt be havi gyakorisággal, és az általános szabályok szerint a csoport nevében teljesíti az összesítő nyilatkozattal kapcsolatos előírásokat. A csoport a csoportos azonosító számon kívül közösségi adószámmal is rendelkezhet, amelyet az állami adóhatóság állapít meg a részére a képviselő kérelme alapján. A csoportos adóalanyiság a csoporttag egyéb adónemekhez (pl. társasági adó stb.) kapcsolódó kötelezettségeit nem érinti, azokat a rá irányadó szabályok szerint teljesíti.
A csoport működésének egy lényeges eleme az egyetemleges felelősségi rendszer, amely egyaránt érinti a csoportban részt vevő tagot és e tagok azon kapcsolt vállalkozásait is, amelyek úgy döntenek, hogy tagként nem vesznek részt a csoportos adóalanyiságban. A csoportban részt vevő és a kívül maradó tag egyaránt egyetemlegesen felelős a részt vevő tagnak a csoportba lépésével – a csoportos adóalanyiságot megelőzően a jogutódlással történő megszűnés miatt - beálló adókötelezettsége teljesítéséért, továbbá a csoportos adóalanyiság időszakában a törvény alapján keletkező kötelezettsége teljesítéséért.
A törvény értelmében a korábbi szabályok szerint választott csoportos adóalanyiság 2007. december 31. napjával megszűnik, és a bevallással le nem fedett időszakról a csoport valamennyi tagja bevallást tesz valamennyi adójáról az Art. soron kívüli bevallásra vonatkozó szabályai szerint.
A törvény ezenkívül átmeneti rendelkezéssel biztosítja, hogy a leendő csoporttagok a csoport engedélyezése iránti kérelmüket már a törvény kihirdetése napjától benyújtsák az adóhatósághoz, és ez alapján az engedélyezési eljárást a hatóság 2008. január 1. napja előtt lefolytassa. A 2008. január 1. előtt jogerőre emelkedett engedélyező határozatok azonban csak 2008. január 1-jétől alkalmazhatók, vagyis a csoport működését legkorábban csak 2008. január 1-jétől kezdheti meg [Áfa-tv. 8. §, 169. §, 258. § (3) bekezdés, 261. § (2) bekezdés, 263. § (3)-(6) és (8) bekezdés, 269. § (4) bekezdés].
6.2. Termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás
Az új áfatörvény a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás fogalmi körülírását követően tárgyalja az ügyletek közös szabályait.
6.2.1. Termék értékesítése
A termékértékesítés régi áfatörvénybeli általános definíciójához képest az új áfatörvény még általánosabban határozza meg e fogalmat. A birtokba vehető dolog átengedésén túl beleérti mindazon ügyleteket is, amelyek a birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ugyancsak tulajdonosként való rendelkezésre jogosultságot eredményeznek (Áfa-tv. 9. §) .
Az új áfatörvény – a régihez hasonlóan – néhány olyan ügyletet szintén eleve termékértékesítésnek minősít, amelyek az ügylet megkötésekor, vagy a termék birtokbaadásakor még nem felelnek meg maradéktalanul az átfogó meghatározásnak, mivel a tulajdonjog átruházásához további feltétel(ek)nek is teljesülnie kell (például részletre vétel, a megbízó és a bizományos közti ügylet). Eltérés a régi áfatörvényhez képest, hogy az apportot nem sorolja fel e körben. Ennek egyik oka az, hogy az általános termékértékesítési fogalom lefedi az apportot is; a másik oka az, hogy az apport nyújtásához bizonyos törvényi feltételek teljesülése mellett az új áfatörvény szerint nem fűződik a termék értékesítéséhez fűződő joghatás (áfafizetési kötelezettség). További eltérés, hogy az új áfatörvény egyrészt a zálogjog helyett általánosabb fogalmat ad az adós és a hitelező közötti ilyen típusú ügyletekre; másrészt nem a jog alapítását tekinti termékértékesítésnek, hanem a tulajdonosként való rendelkezési jog átszállását, feltéve hogy a lejárt követelése érvényesítése végett a hitelező a szóban forgó terméket értékesíti, és az ellenérték is közvetlenül a hitelezőt illeti meg (Áfa-tv. 10. §).
Az irányelvvel összhangban az új áfatörvény továbbra is – a régi áfatörvény gyakorlatilag valamennyi ilyen típusú tényállását is lefedő módon újrafogalmazva – olyan termékátadási, -felhasználási jogcímeket is adóztatási pontnak (ellenérték fejében történő termékértékesítésnek) minősít, amelyekhez ellenszolgáltatás nem kapcsolódik, azonban a termék beszerzéséhez, illetve a felhasználáskori formájában történő beszerzéséhez kapcsolódóan az adóalanyt részben vagy egészen adólevonási jog illette meg.
Az új áfatörvény azonban szűkíti azon termékek körét, amelyek felhasználása olyan gazdasági tevékenység folytatása érdekében történik, amely nem jogosít adólevonásra, így nem bármely termék, hanem csak a tárgyi eszköznek nem minősülő termékek felhasználását tekinti ellenérték fejében történő termékértékesítésnek. Tágítja viszont azt a termékkört, amelynek felhasználása gazdasági tevékenység folytatásához azért minősült a régi áfatörvény szerint termékértékesítésnek, mert ha a terméket közvetlenül ebben az állapotában szerezte volna be, akkor adólevonási jog nem illette volna meg (átalakítás). Az új áfatörvény szerint nemcsak az átalakítást, hanem a kitermelést, előállítást, megmunkálást, vásárlást, importálást követő felhasználás is ellenérték fejében történt termékértékesítés, amennyiben a termék ilyen állapotban más adóalanytól történő beszerzése esetén levonási jog nem illetné meg a felhasználót.
Az áfa jellegénél fogva a végső fogyasztás során realizálódik költségvetési bevételként. Az ingyenes ügyletek esetében, bár a beszerzés eredetileg az adóalany gazdasági tevékenységének folytatása céljából történt (ezért volt az adó levonható), az végső soron mégsem azt a célt szolgálta, vagy olyan gazdasági tevékenységet szolgál, mely nem keletkeztet adófizetési kötelezettséget, így levonható adó sem kapcsolódhat hozzá. Tehát itt az adóalany kvázi végső fogyasztóként jelenik meg. A rendelkezés célja, hogy korrigálja az áfát, de nem azáltal, hogy a levonási jogot tagadja meg visszamenőleg, hanem azáltal, hogy előírja az adófizetési kötelezettséget [Áfa-tv. 11. § (1)-(2) bekezdések].
Az új áfatörvény értelmében nem minősül termékértékesítésnek az áruminta és a kis értékű termék ingyenes átengedése, akkor sem, ha azok beszerzéséhez, előállításához levonható adó kapcsolódott. Ugyanakkor az új törvény szerint nincs további olyan tényállás, melynek értelmében ne keletkezne adófizetési kötelezettség, ha valaki olyan terméket von ki a gazdasági tevékenysége köréből ellenérték nélkül, melynek beszerzéséhez levonható adó kapcsolódott. Így vagy eleve nem kapcsolódik levonható adó a beszerzéshez, vagy ha kapcsolódott levonható adó, és a termékátadás ingyenes, a régi áfatörvénnyel ellentétben adófizetési kötelezettséget keletkeztet a közcélú adomány, a köteles példány, a törvényi kötelezettség alapján ellenérték nélkül történő termékátadás, és az önkormányzatok, a kistérségi társulások egymás közti vagyonátadásai.
6.2.2. Szolgáltatás nyújtása
Az új áfatörvény a régihez hasonlóan negatív módon határozza meg a szolgáltatásnyújtás fogalmát. Minden olyan művelet szolgáltatásnyújtás, amely nem termékértékesítés, kivéve az ellenérték pénzzel, készpénz-helyettesítő eszközzel, pénzhelyettesítő eszközzel történő kiegyenlítését, illetőleg ha a terméket értékesítő vagy szolgáltatásnyújtó a teljesítéssel keletkezett pénzbeli követelését harmadik félre engedményezi abban az esetben, ha a harmadik fél a követelés megvásárlásával nyújt szolgáltatást az engedményezőnek. A törvény szolgáltatásnyújtásként külön nevesíti a vagyoni értékű jogok időleges vagy végleges átengedését (a régi áfatörvény külön nevesítette az apportot is), valamint az ellenérték fejében vállalt passzív magatartást is (Áfa-tv. 13. §, 259. §).
A régi áfatörvénnyel azonos módon a visszterhes szolgáltatásnyújtással azonos megítélés alá esik az adóalany olyan szolgáltatásnyújtása, melyet a gazdasági tevékenysége érdekkörén kívül eső szükségletek fedezésére biztosít, valamint a termék időleges használatba történő átengedése, amennyiben szolgáltatás igénybevételéhez, illetőleg a termék vagy alkotórészei beszerzéséhez teljes vagy részbeni adólevonási jog kapcsolódott. A régi áfatörvény szerinti ingyenes szolgáltatásnyújtásra vonatkozó kivételek megszűntek (például törvény vagy kormányrendelet alapján nyújtott, vagy közcélú adományként nyújtott ingyenes szolgáltatás stb.) (Áfa-tv. 14. §).
A szolgáltatás közvetítése továbbra is a bizományosi ügylettel analóg (Áfa-tv. 15. §).
6.2.3. Közös szabályok termékértékesítésre és szolgáltatásnyújtásra
A régi áfatörvény rendelkezésével azonos módon mondja ki az új áfatörvény is azt, hogy rendelkezései alkalmazása szempontjából nincs jelentősége annak, hogy a teljesítésre a felek egyező akaratát tükröző szerződéskötés, jogszabályi előírás, hatósági eljárás vagy árverés útján kerül sor (Áfa-tv. 16. §).
Az új áfatörvény a főszabálytól eltérően nem fűz a termék értékesítéséhez, illetve a szolgáltatás nyújtásához kapcsolódó joghatást a termék és a vagyoni értékű jog apportba adásakor, illetve az adóalany jogutódlással történő megszűnésekor a jogutódra történő átszállásakor, amennyiben az apportot szerző, illetve a jogutód megfelel a törvényi feltételeknek. A szabályozás nagyon hasonló a régi áfatörvény jogutódlással történő megszűnésre vonatkozó rendelkezéséhez, azonban szélesebb körre vonatkozik, hiszen az apportálást is bevonja e körbe. A korábbinál átfogóbban közelíti meg a jogutód, illetve az apportot szerző adóalanyi státusát (nem pusztán az alanyi mentesség választása tiltott, hanem valamennyi olyan jogállás, ami az adófizetési kötelezettség teljesítésével összeegyeztethetetlen, illetve azt csorbíthatja). Ezen túlmenően azokban az esetekben, amikor a jogelőd nem szűnik meg, a jogelődöt, illetve az apportálót az elévülési időn belül a jogutóddal, illetve az apportot fogadóval a szerzésig keletkezett áfakötelezettségek teljesítésében egyetemleges felelősség terheli a szerzett vagyonhoz kötődően. Amennyiben a törvényi feltételek bármelyike nem teljesül, a termék értékesítéséhez, a szolgáltatás nyújtásához fűződő joghatás azonnal beáll (Áfa-tv. 17-18. §-ok).
6.3. Termék Közösségen belüli beszerzése
Magyarországnak az Európai Unióhoz történő csatlakozásával megszűnt a közte és a többi tagállam közötti pénzügyi határ, ezáltal a tagállamok közötti áruforgalom vámhatóság által történő ellenőrzésének, és az importáfa vámhatóság által történő beszedésének lehetősége. A tagállamok közötti áruforgalom tekintetében ezért a kivetéses adózás helyébe az önadózás lépett, vagyis az adóalanyoknak és meghatározott esetben a nem adóalany személyeknek, szerveknek a másik tagállamból vásárolt termék után be kell vallaniuk és meg kell fizetniük az áfát. Így a törvény meghatározza, hogy melyek azok az esetek, amikor a másik tagállamból vásárolt termék után az adót vevőnek kell belföldön megfizetni.
6.3.1. Adófizetési kötelezettség keletkezése
Termék Közösségen belüli beszerzése jogcímen adófizetési kötelezettséget keletkeztet tehát az az ügylet, ha egy belföldön nyilvántartásba vett adóalany egy másik tagállambeli adóalanytól vásárol terméket, és a termék igazoltan elhagyja az eladó tagállamát.
6.3.1.1. Kivételek
A fenti rendelkezés alól azonban vannak kivételek a termékértékesítés típusától, illetve az értékesítő vagy a beszerző fél adózói státusától függően.
A termékértékesítés típusától függő kivétel a távértékesítésre vonatkozó szabályozás alá tartozó, és a fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékeket érinti, ilyen termékek tagállamon átnyúló értékesítésére, illetve beszerzésére nem a termék Közösségen belüli beszerzésének szabályait kell ugyanis alkalmazni. Nem kell termék Közösségen belüli beszerzése miatt adót fizetni azon termékek beszerzése után, amelyeket, ha belföldön értékesítették volna, adómentesek lennének levonási jog mellett. Így nem kell ilyen jogcímen adót fizetni, ha nemzetközi közlekedésben részt vevő légi jármű, tengeri hajó, ezek alkatrészeinek, valamint ezek ellátására szolgáló termékek beszerzése történik, illetve ha a diplomáciai és konzuli képviseletek és azok tagjai, valamint az ezekkel egy tekintet alá eső nemzetközi szervezetek és azok tagjai, vagy meghatározott esetben az Észak-atlanti Szerződés Szervezete tagállamának belföldön állomásozó fegyveres ereje számára szereznek be terméket másik tagállamból.
Nem kell adót fizetni termék Közösségen belüli beszerzése jogcímén azon termékek másik tagállamból történő beszerzése után, melyekre a használt cikkek szerinti adózás szabályai alkalmazandóak.
Nem kell termék Közösségen belüli beszerzése jogcímén a vevőnek adót fizetni, ha az értékesítő fél a saját tagállamának joga szerint alanyi adómentességet élvez. És végezetül, nem minden esetben kell a termék Közösségen belüli beszerzése jogcímén adót fizetni, ha a beszerző fél kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet végző adóalany (ideértve az alanyi adómentességet választott adóalanyt is), illetve mezőgazdasági tevékenységet folytató különleges jogállást választott adóalany. Ez az adóalanyi kör más tagállamból történő beszerzései vonatkozásában a nem adóalany jogi személyekkel esik egy tekintet alá.
Az előbb említett adóalanyi kör, illetve a nem adóalany jogi személy más tagállamból történő termékbeszerzése után akkor nem kell adót fizetni, ha a szóban forgó személy, szervezet más tagállamból beszerzett termékeinek adó nélkül számított összesített értéke éves szinten a tárgyévben és a tárgyévet megelőző adóévben a 10 000 eurónak megfelelő forintösszeget nem haladta meg. Amennyiben az előbb meghatározott beszerzések összértéke ezt az értékhatárt bármelyik évben meghaladta, a beszerző adóalanynak, illetve nem adóalany jogi személynek a beszerzése után adófizetési kötelezettsége keletkezik. Tekintettel arra, hogy az új közlekedési eszközök és a jövedéki termékek más tagállamból történő beszerzésének esetére eltérő szabályok vonatkoznak, ezen termékek beszerzésének értékét figyelmen kívül kell hagyni a 10 000 eurós értékhatár számításánál.
Ez a különleges jogállású adóalanyi kör, illetve a nem adóalany jogi személyek dönthetnek úgy is, hogy ezen 10 000 eurónak megfelelő forintértékhatár alatt megfizetik az adót a másik tagállamból történő beszerzéseik után. E választásukat előzetesen az adóhatósághoz be kell jelenteni, és ettől két évig nem térhetnek el.
6.3.1.2. Új közlekedési eszköz beszerzése másik tagállamból
Az új közlekedési eszköz másik tagállamból történő beszerzése után – függetlenül attól, hogy a beszerző fél adóalany, különleges jogállású adóalany, vagy nem adóalany személy, szervezet (tehát magánszemély is) – minden esetben a termék Közösségen belüli beszerzése címén adót kell fizetni, tehát – amennyiben az új közlekedési eszköz belföldre kerül – az adót a beszerző félnek Magyarországon kell megfizetnie, az irányadó belföldi adómértékkel. Új közlekedési eszköznek minősül:
– a szárazföldi közlekedési eszköz esetében az a gépjármű, amely beépített erőgépének hengerűrtartalma meghaladja a 48 cm3-t, vagy teljesítménye meghaladja a 7,2 kilowattot, feltéve hogy az értékesítés teljesítésekor az első forgalomba helyezéstől számítva legfeljebb 6 hónap telt el, vagy az általa megtett távolságból legfeljebb 6000 kilométert tett meg;
– vízi közlekedési eszköz esetében az a jármű, amelynek hosszúsága meghaladja a 7,5 métert – kivéve: a nyílt tengeri forgalomban használt olyan járművet, amelyet kereskedelmi személyszállításra, egyéb kereskedelmi, ipari és halászati tevékenységre, valamint tengeri mentésre vagy segítségnyújtásra használnak, továbbá a part menti halászati tevékenységre használt járművet is -, feltéve hogy az értékesítés teljesítésekor az első forgalomba helyezéstől számítva legfeljebb 3 hónap telt el, vagy az általa hajózott órákból legfeljebb 100 órát hajózott;
– légi közlekedési eszköz esetében az a jármű, amelynek teljes felszállási tömege meghaladja az 1550 kilogrammot – kivéve: azt a járművet, amelyet kizárólag vagy túlnyomó részben nemzetközi légi kereskedelmi forgalomban részt vevő vállalkozás használ -, feltéve hogy az értékesítés teljesítésekor az első forgalomba helyezéstől számítva legfeljebb 3 hónap telt el, vagy az általa repült órákból legfeljebb 40 órát repült.
6.3.1.3. Jövedéki termék beszerzése másik tagállamból
Jövedéki termékek másik tagállamból történő beszerzése esetén szintén nem kell figyelembe venni a 10 000 eurónak megfelelő forintküszöbértéket a különleges jogállású adóalanyok, illetve nem adóalany jogi személyek esetében, ugyanis ez esetben az adót belföldön kell megfizetni, amennyiben a jövedékiadó-fizetési kötelezettség is belföldön keletkezik.
A 10 000 euró forintra történő átszámításához a Magyar Köztársaság Európai Unióhoz történő csatlakozásáról szóló nemzetközi szerződést kihirdető törvény hatálybalépésének napján érvényes MNB által közzétett árfolyamot kell alkalmazni, azzal, hogy az átszámítás eredményeként adódó összeget a matematikai szabályok szerint 100 000 forintra kell kerekíteni. Ennek értelmében a 10 000 eurónak 2 500 000 Ft felel meg [Áfa-tv. 19-20. §, 256. § (1) bekezdés].
6.3.2. Áfa-visszatérítés
A törvény rögzíti, hogy a termék Közösségen belüli beszerzésének fogalmi eleme, hogy a termék feletti tulajdonjog átszálljon a beszerzőre, valamint a termék a feladástól, elfuvarozástól eltérő tagállamba kerüljön.
Az irányelvvel összhangban a törvény rendelkezéseket tartalmaz arra az esetre, ha a terméket harmadik országból hozzák be a Közösség területére adófizetésre kötelezett nem adóalany jogi személyek, annak érdekében, hogy a beszerzés a Közösségen belül abban a tagállamban adózzon, ahol azt ténylegesen használják, fogyasztják. Így, amennyiben a nem adóalany jogi személy igazolja, hogy a termék rendeltetési helye szerinti tagállamban megfizette az adót, akkor jogosult az import jogcímen megfizetett áfa visszatéríttetésére az import helye szerinti tagállamban (Áfa-tv. 21. §).
6.3.3. A kettős adóztatás elkerülése
Az irányelvvel összhangban az adóalanyok tulajdonában lévő termékek tagállamok közötti mozgatása meghatározott eseteket kivéve termékértékesítésnek minősül, illetve ennek fordítottjaként az is adófizetési kötelezettséget keletkeztet, ha az adóalany egy másik tagállamból továbbít(tat) vállalkozása tulajdonában lévő vagy bizományba átvett terméket belföldre, kivéve a termékértékesítésnél megfogalmazott kivételek tükörképének megfelelő eseteket (például az adóalany feldolgozni behozott termékét a feldolgozás után visszaviszi a saját tagállamába). Ez biztosítja azt, hogy a tagállamok egyformán kezeljék ezeket az eseteket. Amit az egyik tagállam termékértékesítésnek minősít termékmozgatás miatt, azt a másik adóztassa a termék Közösségen belüli beszerzése címén, amit viszont az egyik tagállam kivételnek tekint a termékértékesítés alól, azt a másik tagállam se adóztassa meg beszerzés jogcímén.
6.3.4. Vevői készletre vonatkozó szabályok alkalmazása
Az új törvény is lehetőséget ad arra, hogy bizonyos feltételek mellett a belföldön fenntartott vevői készlet céljára más tagállamból behozott termék esetében a közösségi beszerzés akkor valósuljon meg, amikor a termék vevője a termék tulajdonjogát megszerzi. Ez esetben a vevő lesz az adófizetésre kötelezett Közösségen belüli beszerzés jogcímén, az eladónak azonban nem kell belföldön nyilvántartásba vetetnie magát. Nem zárja ki a vevői készletre vonatkozó egyszerűsítő szabályok alkalmazhatóságát, ha a külföldi eladónak más tevékenységéből kifolyólag van belföldi adószáma. Vevői készletnek minősül az eladó tulajdonában lévő azon készlet, melyet a termék leendő beszerzőjének a raktárában vagy az általa bérelt raktárban tárolnak. A tárolt terméket a raktározás időtartalma alatt használni, hasznosítani nem lehet, kivéve a kipróbálást és próbagyártást.
6.3.5. NATO-beszerzések
Az irányelvvel összhangban a törvény szabályozza azt az esetet, hogy ha a Magyar Honvédség a NATO-csapat részeként másik tagállamban adómentesen szerez be terméket, majd azt belföldre behozza, akkor ez után adófizetési kötelezettség keletkezik, amennyiben erre az esetre nem vonatkozna az import esetén vám- és adómentesség, ha azt importból szerezte volna be (Áfa-tv. 22-23. §, 256. § 26. pont).
6.3.6. Teljesítés helye
Termék Közösségen belüli beszerzése esetén főszabály szerint a teljesítés helye abban a tagállamban van, vagyis az adót ott kell megfizetni, ahová a terméket elfuvarozzák.
A tulajdonjog átszállása és a termék fizikai mozgása azonban nem követi egymást minden esetben, így például az ún. háromszögügylet esetén, amikor is a termék értékesítése három különböző tagállambeli adóalany között történik (illetve a láncban az utolsó vevő lehet adófizetésre kötelezett nem adóalany jogi személy is), a termék azonban az első értékesítőtől rögtön a lánc végén álló vevőhöz kerül. Az irányelv, és ezzel összhangban a törvény erre az esetre egyszerűsítési szabályt alkalmaz, melynek hiányában a lánc közepén álló adóalanynak adóalanyként regisztráltatnia kellene magát a vevője tagállamában, és ott megfizetni az adót egyszer a termék Közösségen belüli beszerzése után, egyszer pedig egy belföldinek minősülő termékértékesítés után. Ezt elkerülendő teljesítési helyként az első értékesítésnek megfelelő Közösségen belüli termékbeszerzés esetén az értékesítési lánc közepén álló vevő illetősége szerinti tagállamot kell tekinteni, ennek azonban feltétele, hogy a lánc végén álló vevő a saját tagállamában az ún. fordított adózásra irányadó szabályok szerint a második értékesítés után az áfát saját nevében megfizesse, illetve hogy a lánc közepén álló értékesítő fél ezt az ügyletet háromszögügyletként bevallja az összesítő jelentésében (Áfa-tv. 50-52. §).
6.3.7. Teljesítési időpont
Termék Közösségen belüli beszerzése teljesítésének megállapítására azon rendelkezéseket kell alkalmazni, mint ami a hasonló belföldi termékértékesítésre irányadó.
A Közösségen belüli kereskedelemben lezajlott ügyletekre más adófizetési időpontok vonatkoznak, mint a belföldi ügyletekre. A tagállamok közötti ügyletek áfafizetésének ellenőrizhetősége szempontjából egyrészt mind a termék Közösségen belüli beszerzése, mind a Közösségen belülre történő értékesítés esetére meg kellett határozni az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontját, mely időpontoknak meg kell egyezniük. Ez az időpont pedig az ügylet teljesítését tanúsító számla kibocsátásának napja, de legkésőbb a teljesítés napját magában foglaló hónapot követő hónap 15. napja (Áfa-tv. 62-63. §).
6.3.8. Adóalap
Termék Közösségen belüli beszerzése esetében is a belföldi ügyletek esetében szokásos módon történő adóalap-megállapítási módszereket kell alkalmazni. Abban az esetben, ha a terméket a beszerző fuvarozza vagy fuvaroztatja, akkor a fuvarozás ellenértéke nem képezi részét a termék Közösségen belüli beszerzésének. Abban az esetben, ha a termék Közösségen belüli beszerzésének minősülő ügylet ellenérték nélkül történt, az adó alapja e termék vagy ehhez hasonló termék beszerzési ára, ilyen ár hiányában pedig a teljesítéskor megállapított előállítási értéke (Áfa-tv. 72-73. §).
6.3.9. Adó alóli mentesség
Adómentes az a Közösség másik tagállamából történő termékbeszerzés, amely adómentes lenne, ha azt importból szereznék be. E rendelkezés hiányában ugyanis a Közösség területén kívülről és a Közösség másik tagállamából történő termékbeszerzés nem minden esetben részesülne adózási szempontból egyenlő elbírálásban. Szintén adómentesség vonatkozik a törvény értelmében azon másik tagállamból történő beszerzésekre, amikor a beszerzést terhelő áfa visszatéríttetésére a külföldön nyilvántartásba vett adóalany beszerző jogosult lenne, továbbá ha a beszerzett termék belföldi értékesítése esetén mentes lenne az adó alól.
A törvény továbbá szabályozza az úgynevezett háromszögügyletek esetén az értékesítési lánc második helyén álló adóalany beszerzését. Ez a beszerzés ugyanis adómentes lehet abban az esetben, ha az azt követő termékértékesítés esetében az adót a vevő a saját tagállamában a fordított adózás szabályai szerinti rendezi (Áfa-tv. 91. §).
6.4. Termék Közösségen belüli értékesítése
6.4.1. Saját termék mozgatása
A termékek Közösségen belüli mozgásának nyomon követhetőségét, valamint "elfogyasztásának" helye szerinti adóztathatóságát biztosító irányelvi rendelkezés, hogy termékértékesítésnek minősül az is, ha az adóalany vállalkozása tulajdonában tartott vagy bizományba átvett terméket adnak fel, vagy fuvaroznak el az egyik tagállamból egy másik tagállamba.
Import esetében az adófizetési kötelezettség keletkezése független attól, hogy a termékimport értékesítés következménye-e. A vámhatárok lebomlásával ez az elv a közösségi szabályozásban fennmaradt, vagyis az adóalany vállalkozása tulajdonában tartott termék egyik tagállamból másik tagállamba történő feladása, elfuvarozása adóztatandó tényállást keletkeztet, azokkal a kivételekkel, melyek a termékimport esetén is adómentességet, illetve az adófizetési kötelezettség halasztását eredményeznék (például ideiglenes behozatal, aktívfeldolgozás-felfüggesztő eljárás), vagy amelyek adóztatása más szabályok alapján történik. Így nem a saját tulajdonban lévő terméknek egy másik tagállamba történő feladása, elfuvarozása kapcsán keletkezik adófizetési kötelezettség, tehát ezen a jogcímen nem adóztatandó, amennyiben a termék fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgál, illetve arra az úgynevezett távértékesítés szabályai vonatkoznak, vagy villamos energiáról, illetve csővezetéken keresztül értékesített földgázról van szó. Nem keletkezik adófizetési kötelezettség saját termék tagállamok közötti mozgatása következtében akkor sem, ha a terméket nemzetközi repülő-, vonat- vagy hajójáratok fedélzetén szándékoznak értékesíteni, vagy a fuvarozott termék termékexportot, vagy azzal egy tekintet alá eső termékértékesítést, vagy a termék Közösségen belüli adómentes értékesítését valósítja meg. Nem keletkezik adófizetési kötelezettség továbbá, ha a terméket megmunkálás céljából viszik át, vagy a termékkel végeznek el munkát másik tagállamban, és azt követően visszahozzák azt belföldre, vagy ha egyébként ideiglenes behozatali jogcím vonatkozna a termékre, amennyiben a behozatal import jogcímén történne (például kiállításra kiviszik a terméket és visszahozzák), illetve ha a terméket más tagállamban fenntartott vevői készlet céljára továbbítják. Ez utóbbi kivételt a következők indokolják. Amennyiben az értékesítő adóalanynak egy másik országban van raktárkészlete, melyből akkor és annyit értékesít, amikor és amilyen mennyiségre a vevőnek szüksége van, akkor a kivétel fenn nem állása esetén neki adóalanyként be kellene jelentkeznie abban a tagállamban, ahol a raktárkészletét tartja. A tulajdonában lévő terméknek az elfuvarozása a másik tagállamba a termék Közösségen belüli adómentes értékesítésének minősülne a feladás szerinti tagállamban, és a termék ellenérték fejében történő Közösségen belüli beszerzésének a fuvar rendeltetési helye szerinti tagállamban. A raktárból a vevő részére történő értékesítés pedig a raktárkészlet helye szerinti tagállamban egy belföldi ügyletnek. Annak érdekében, hogy a terméket értékesítő félnek ne kelljen adóalanyként nyilvántartásba vetetnie magát a raktárkészlet helye szerinti tagállamban, a törvény megengedi, hogy a terméknek vevői készlet feltöltése céljából történő átszállítása belföldről egy másik tagállamba ne minősüljön termékértékesítésnek, amennyiben ezt a termékmozgatást a termék rendeltetési helye szerinti tagállam sem tekinti adóztatandó tényállásnak. Ez utóbbi kitétel azért szükséges, mert az irányelv ilyen kivételt nem nevesít, és az ügylet kezelése a tagállamok részéről nem lehet egyoldalú.
Ez a rendelkezés biztosítja részben azt is, hogy amennyiben az importált terméket nem abban a tagállamban bocsátják vámjogi szabad forgalomba, amelyben ténylegesen használják, fogyasztják, akkor is a fogyasztás helye szerinti tagállamban, az ott érvényes adómértékkel kell az adót megfizetni.
Ellenőrizhetőségi, illetve az adóztatást biztosító elem, hogy amennyiben a kivételként felsorolt esetekben lévő bármelyik feltétel nem teljesül, a saját tulajdonban lévő termék tagállamok közötti feladását, fuvarozását termékértékesítésnek kell tekinteni, mely akkortól adóztatható, amikortól az adóztatást kizáró feltétel nem teljesül (Áfa-tv. 12. §, 259. § 26. pont).
6.4.2. Adó alóli mentesség termék Közösségen belüli értékesítése esetében
A Közösség másik tagállamába irányuló termékértékesítés akkor adómentes, ha az értékesített termék igazoltan másik tagállamba kerül, és a vevő más tagállambeli adóalany, vagy nem adóalany jogi személy, aki (amely) a saját tagállamában e beszerzés után adófizetésre kötelezett.
Nem vonatkozik azonban ez a szabály az alanyi adómentességet élvező adóalanyokra, mivel az ő értékesítéseikre az alanyi adómentesség szabályait kell alkalmazni. Ez azt jelenti, hogy másik tagállamba irányuló termékértékesítésük után ugyan nem keletkezik adófizetési kötelezettség, de adólevonási jog sem gyakorolható. Kivétel ez alól az új közlekedési eszköz értékesítése, ugyanis ez esetben az alanyi adómentességet választott adóalany nem járhat el alanyi adómentes minőségében, vagyis ezen termék Közösségen belüli értékesítése után ugyan nem keletkezik áfafizetési kötelezettsége, azonban levonási jog illeti meg ezen értékesítéshez kapcsolódóan, és az ebből származó bevétel nem számít bele az alanyi adómentességre jogosító értékhatárba.
6.4.2.1. Új közlekedési eszköz és jövedéki termék értékesítése
Új közlekedési eszköz Közösségen belülre történő értékesítése esetén kivétel nélkül a célország szerinti adóztatás elve érvényesül, ezért ez esetben mindig a vevő az adófizetésre kötelezett személy, függetlenül adójogi státusától, így ebben az esetben az eladó adómentes értékesítést végez. A jövedéki termékek értékesítése különleges jogállású adóalanyok és nem adóalany jogi személyek számára akkor lehet adómentes, ha a jövedéki termék adójogi sorsát a beszerző tagállamban rendezni kell, ott jövedéki típusú adófizetési kötelezettség keletkezik. Az áfafizetési kötelezettség ugyanis a jövedéki típusú adófizetési kötelezettségre épül.
6.4.2.2. Saját termék mozgatása miatti termékértékesítés
A saját termék mozgatása miatti termékértékesítés abban az esetben lehet adómentes belföldön, ha az a rendeltetési hely szerinti tagállamban a termék Közösségen belüli beszerzése jogcímén adóztatandó, vagyis beszerzés címén az adót leróják (Áfa-tv. 89-90. §).
6.5. Termékimporthoz kapcsolódó rendelkezések
6.5.1. Termékimport
Termékimportról akkor beszélhetünk, ha a Közösség területén kívülről hoznak vagy egyéb módon juttatnak be terméket a Közösség területére, amennyiben ez a termék még nincs szabad forgalomban. Az áfatörvény a szabad forgalom értelmezésekor az Európai Közösséget létrehozó Szerződésre utal vissza, amely szerint a termék akkor minősül szabad forgalomban lévőnek, ha a vele kapcsolatos importformalitások már lezárultak, és a fizetendő - vámvisszatérítéssel nem érintett – vámterheket kivetették. Tekintettel arra, hogy a Közösség forgalmi adó szempontjából vett területe és vámterülete nem teljes mértékben egyezik meg egymással, tehát van olyan terület, mely a Közösség vámterületét képezi, de harmadik ország területének minősül a forgalmi adózás szempontjából, termékimportnak minősül az ezen területekről (Csatorna-szigetek, Åland-szigetek, a Francia Köztársaság tengerentúli megyéi, Athosz-hegy, Kanári-szigetek) történő termékbehozatal, illetve termékbejuttatás is.
6.5.2. Adófizetési kötelezettség
Azt, hogy melyik tagállamban kell a termékimport után az adót megfizetni, a teljesítés helye szabályozza. Főszabály szerint a termékimport utáni adófizetési kötelezettség abban a tagállamban keletkezik, amely vonatkozásában a termék először kerül a Közösség területére. Eltérő a helyzet, ha a termék a Közösség területére történő bekerülés után vámjogi ellenőrzés alatt marad. Abban az esetben, ha a termék nincs szabad forgalomban, és a Közösség területére történő belépés során vámszabad területre vagy vámszabad raktárba, illetve átmeneti megőrzés alá kerül, akkor az import teljesítési helye azon tagállam, amelyben ez a speciális vámjogi helyzete megszűnik. A vámraktározási, vámfelügyelet melletti feldolgozás- vagy aktívfeldolgozás-felfüggesztő eljárás, a teljes vámmentességgel járó ideiglenes behozatali eljárás, illetve a külső közösségi árutovábbítási eljárás alatt álló termék importja esetében a teljesítési hely azon tagállam lesz, amelyikben a termék az adott eljárás alól kikerül, azaz ahol vámjogilag szabad forgalomba bocsátják. Az áfatörvény a fentiek szerint rendelkezik a teljesítés helyéről arra az esetre is, ha a terméket a Közösség vámterületének, de az áfa alkalmazásának szempontjából harmadik országnak minősülő területről hozzák be, és a termék belső közösségi árutovábbítási eljárás hatálya alatt áll.
Az áfatörvény az import különböző esetei vonatkozásában – a vámjogszabályokra történő visszahivatkozással, illetve azokra építve – külön-külön meghatározza az adóztatandó ügylet tényállásszerű megvalósulásának, azaz az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontját.
6.5.3. Teljesítés
Teljesítésnek minősül, vagyis az importáfa-fizetési kötelezettség keletkezésének időpontja a termék átmeneti megőrzésének, vámszabadterületi vagy vámszabad raktárban történő tárolásának megszűnése, illetve a vámraktározási, a vámfelügyelet melletti feldolgozás- vagy aktívfeldolgozás-felfüggesztő eljárás, a teljes vámmentességgel járó ideiglenes behozatali eljárás, a külső közösségi árutovábbítási eljárás hatálya alóli kikerülése. Amennyiben az importált termék vámköteles, illetve mezőgazdasági lefölözés vagy más közösségi befizetési kötelezettség hatálya alatt áll, a teljesítéssel kapcsolatosan a vonatkozó szakmai rendelkezések alkalmazandóak, ha a termék nem áll ilyen kötelező jellegű befizetés hatálya alatt, akkor pedig a vámra meghatározott jogi rendelkezéseket kell alkalmazni.
6.5.4. Adóalap
A termékimportot terhelő adó alapja a termék vámjogszabály szerint megállapított vámértéke, amelyet különböző tételek, így például az adók, vámok, illetékek, továbbá az első Közösségen belüli rendeltetési helyig felmerülő járulékos (közvetítői, fuvarozási, biztosítási) költségek növelnek, a teljesítésig adott árengedmény viszont nem tartozik az adó alapjába. Szintén a termékimport adóalapjába tartoznak azok a járulékos költségek, amelyek akkor merülnek fel, ha a terméket már egy előre ismert, az első rendeltetési helytől eltérő másik, a Közösség területén található helyre viszik. Munkavégzés céljából ideiglenesen harmadik ország területére kivitt termék importja esetén az adóalap elsődlegesen a külföldön végzett munka ellenértéke, illetve ha az nem állapítható meg, vagy kisebb, mint a terméken előidézett értéknövekedés, akkor a termék pénzben kifejezett értéknövekedése. Amennyiben import esetében az adó alapja külföldi pénznemben kifejezett, a vámérték számításánál alkalmazott árfolyamot kell alkalmazni a forintra történő átszámításhoz (Áfa-tv. 24. §, 53-54. §, 64. §, 74-76. §, 81. § és 84. §-ok).
6.5.5. Közvetett vámjogi képviselő
Amennyiben az import során az adóalany közvetett vámjogi képviselővel jár el, úgy az importáfa fizetésére a képviselő lesz kötelezett. Ennek ellenére a levonási jog az importáló adóalanyt illeti meg, nem pedig a közvetett képviselőt. Az áfatörvény azonban lehetővé teszi, hogy abban az esetben, ha az importáló teljes egészében levonásba helyezhetné az áfát, ha a terméket közvetlenül importálná, akkor a törvényben meghatározott egyéb garanciális feltételek teljesítése esetén mégis a képviselő gyakorolhassa az importáló helyett az importáfa-levonási jogot. Ugyanakkor az importáló értelemszerűen nem gyakorolhat levonási jogot azon importáfa vonatkozásában, amelyet a képviselő helyezett helyette levonásba. Amennyiben a képviselt személy nem vonhatja le teljes egészében, vagy egyáltalán nem helyezheti levonásba az adott termékimport utáni áfát, nincs lehetőség annak alkalmazására, hogy a képviselő gyakorolja az importáló helyett a levonási jogot. Ha a képviselő az általa a képviselt személy helyett megfizetett importáfát nem helyezheti levonásba, annak összegét az áfa rendszerén kívül tudja érvényesíteni a képviselt adóalannyal szemben (Áfa-tv. 129-130. §-ok).
6.5.6. Importáfa megfizetésének módja
A termékimport után fizetendő adót főszabály szerint a vámhatóság állapítja meg és veti ki, azonban azon adóalanyok, akik (amelyek) megfelelnek az áfatörvényben meghatározott feltételeknek, kérhetik, hogy részükre a vámhatóság az importáfa önadózással történő rendezését engedélyezze. Tekintettel arra, hogy az importáfa önadózással történő rendezése alapvetően likviditási szempontból kedvezőbb az adóalany számára, az engedélyezés feltételei között az áfatörvény alapvetően az adóalany tevékenységének jellegéből fakadó okokat ismeri el. A törvény rögzíti az engedélyhez szükséges alanyi és tárgyi feltételeket, rendelkezik az engedély időbeli hatályáról és a visszavonásának esetéről.
A vámhatóság által a hatályos szabályok alapján 2007. évben kiadott, önadózásra jogosító engedélyek 2007. július 1-jétől 2008. június 30-áig érvényesek. Az új engedélyek iránti esetleges kérelmeket 2008. március 31-éig kell benyújtani a vámhatósághoz.
Amennyiben a közvetett vámjogi képviselő saját jogán rendelkezik az importáfa önadózással történő rendezésére vonatkozó engedéllyel, az importáfát bevallja, függetlenül attól, hogy a megbízónak van-e az önadózásra vonatkozó engedélye vagy sem. Amennyiben a képviselőnek nincs saját jogán az importáfa önadózással történő megfizetésére engedélye, az importáfát a vámhatóság veti ki, ebben az esetben szintén irreleváns, hogy a képviselt személynek van-e önadózásra vonatkozó engedélye (Áfa-tv. 155-157. § és 260-261. §-ok).
6.5.7. Adómentes termékimport
Főszabály szerint adómentes az a termékimport, amely vámmentes, az ettől eltérő eseteket az áfatörvény tételesen felsorolja, így szűk körben mentesítést ad olyan esetekben is, amelyekre vámmentesség nem vonatkozik, illetve nem mentesít az adó alól bizonyos eseteket, amelyek egyébként vámmentesek. Mentes azon termék importja az adó alól, amely termék belföldi értékesítése esetén mentes lenne az adó alól.
Bizonyos feltételek fennállása mellett adómentes azon termék importja, mellyel az importáló adómentes Közösségen belüli termékértékesítést végez. A feltételek között szerepel, hogy (1) az importált termék ilyen esetekben belföldön nem hasznosítható, illetve használható, (2) annak meghatározott időn – alapesetben maximum 30, illetve kérelemre legfeljebb 60 nap – belül el kell hagynia az országot, (3) az importálónak pedig – néhány kivétellel – adóbiztosítékot kell nyújtania. Az importálónak a vámhatóság felhívására árubemutatási kötelezettsége is van. Amennyiben az importáló Magyarországon nem letelepedett, az említett feltételek teljesítéséhez pénzügyi képviselőt vehet igénybe. (Az importadójogi megbízott intézménye 2008. január 1-jétől megszűnik.) Az adóalany egyidejűleg csak egy pénzügyi képviselőt bízhat meg ilyen tevékenység folytatására. Az importálónak már az árunyilatkozat megtételekor valószínűsítenie kell, hogy adómentes Közösségen belüli termékértékesítést fog teljesíteni az importot követően.
6.5.7.1. Eljárási szabályok
Új speciális szabály, hogy 2008. január 1-jétől a vámhatóság minden esetben megállapítja az adót a vámeljárás során, annak megfizetését azonban egyúttal fel is függeszti, kivéve ha az importáló az adómentes importhoz szükséges előfeltételeket (például: adóbiztosíték, árubemutatás) sem teljesíti. A felfüggesztés kétféle módon szűnhet meg, vagy véglegesen mentesül az import az adó alól a feltételek maradéktalan teljesülésével, vagy - egyéb esetben – a vámhatóság határozattal kötelezi az importálót az adó megfizetésére. Utóbbi esetben az adó megfizetéséhez kapcsolódó jogkövetkezmények visszamenőlegesen jelentkeznek. Az előzetesen nyújtott adóbiztosíték mind a végleges mentesüléssel, mind az adó importáló általi megfizetésével felszabadul. Adóbiztosítékot egyébként a vámtörvénynek a vámbiztosíték nyújtására vonatkozó rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával kell nyújtani. Az adóbiztosíték összege pedig megegyezik az adott termék vámjogi szabad forgalomba bocsátására irányuló eljárásban megállapított adó összegével (Áfa-tv. 93-97. § és 149. §-ok).
6.6. Teljesítési hely
Mind a termékértékesítés, mind a szolgáltatásnyújtás tekintetében alapjában véve változatlanok maradtak a teljesítési hely megállapítására vonatkozó szabályok az új áfatörvényben. A változások inkább szerkezeti, felépítésbeli és néhány esetben terminológiai oldalról érintik ezen rendelkezéseket.
6.6.1. Termékértékesítés teljesítési helye
Főszabály szerint amennyiben az értékesített terméket nem adják fel, illetve nem fuvarozzák el, a termék ott adóztatandó, ahol a termék az értékesítéskor található. Ha azonban a terméket feladják, illetve elfuvarozzák, akkor a teljesítés helyének továbbra is az a hely minősül, ahol a termék a feladás vagy a fuvarozás megkezdésének időpontjában található (Áfa-tv. 25-26. §-ok).
Az új áfatörvény továbbra is a régi áfatörvénnyel megegyezően tartalmazza a láncügyletekre, távértékesítésre, a fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékek értékesítésére, a Közösség területén végzett személyszállítás tartama alatt teljesülő termékértékesítésekre, valamint az adóalany-kereskedő (viszonteladó) részére csővezetékes földgáz-, illetve villamosenergia-értékesítés teljesítési helyére vonatkozó szabályokat.
6.6.2. Szolgáltatásnyújtások teljesítési helye
A szolgáltatásnyújtások teljesítési helyére vonatkozó szabályok alapjában véve változatlanok maradtak, hiszen azok eddig is a harmonizált állapotot tükrözték, egyes helyeken definíciós változások történtek, melyek a bérmunka megítélésében jelenthetnek változást.
Változás a régi áfatörvényhez képest, hogy a törvény nem kötelező erővel rendelkezik a kettős adózás, illetve az adóelkerülés kiküszöbölése érdekében a tényleges élvezet, használat ("effective use and enjoyment") elvéről. Ugyanis külön jogszabály rendelkezhet arról, hogy a törvényben felsorolt szolgáltatások esetében a teljesítés helyének belföld minősüljön, ha az a Közösség területén kívülre esne, de a tényleges igénybevétel vagy egyébként a vagyoni előny húzása belföldön történik, illetve a Közösség területén kívül legyen, ha a teljesítési hely belföldre esne, de a tényleges igénybevétel vagy egyébként a vagyoni előny húzása a Közösség területén kívül történik (49. §).
6.7. Adófizetési kötelezettség keletkezése, fizetendő adó megállapítása
6.7.1. Általános szabályok
A régi áfatörvényhez képest jelentősen átalakult az adófizetési kötelezettség keletkezésével kapcsolatos szabályozás. Külsőre is jelentősnek tűnő egyszerűsítésre törekvő szabályozáskurtítás lényeges tartalmi vonatkozásait az alábbiakban fejtjük ki részletesen. Mivel teljesen új törvény született, és nem látható be teljeskörűen (valamennyi elképzelhető ügyletre nézve), hogy mely esetekben eredményezhet kollíziót a két törvény azzal, hogy ugyanarra a tényállásra – részben a teljesítési időpont eltérő szabályozásából adódóan – egyaránt adókötelezettséget ír elő, ezért a törvény az átmeneti rendelkezések között egy generális, az esetleges kollíziók feloldását és "kettős adóztatás" elkerülését szolgáló rendelkezésnek is helyt adott.
Az új áfatörvény szerint az adófizetési kötelezettség a teljesítéssel keletkezik, és főszabályként a fizetendő adót ekkor kell megállapítani. Teljesítés akkor következik be, amikor az adóztatandó ügylet tényállásszerűen megvalósul.
Adófizetési kötelezettséget keletkeztet az a tény is, ha számlakibocsátás történik, függetlenül attól, hogy a teljesítés megtörtént-e. A fizetendő adót ebben az esetben a számlakibocsátás időpontjában kell megállapítani. Számlakibocsátás alapján adófizetési kötelezettség azonban csak a számlán a termék értékesítőjeként, szolgáltatás nyújtójaként feltüntetett személyre, szervezetre áll be, feltéve hogy a törvény egyéb rendelkezései szerint ő az adófizetésre kötelezett. Az adófizetési kötelezettség keletkezését nem befolyásolja az a tény, hogy a számlát esetlegesen más állítja ki a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója helyett. Nem áll viszont be ez a kötelezettség, ha az adóalany kétséget kizáróan bizonyítja, hogy a számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt, vagy ha teljesítés történt ugyan, de azt más teljesítette.
Az adóalany a teljesítéssel keletkező adófizetési kötelezettségének, vagyis az adó bevallásának, megfizetésének ténylegesen az áfatörvény 184-185. §-aiban meghatározott feltételek szerint és időpontban tesz eleget. Ezek a rendelkezések az eljárásjogi szabályokra utalnak, melyeket már az Art. tartalmaz (Áfa-tv. 55-56. §, 184-185. §).
6.7.2. Különös szabályok I.
A különös szabályozás terjedelme a korábbiakhoz képest jelentősen csökkent, ebből adódóan a 2008-ig speciális szabályozás alá tartozó ügyletek java része után az adófizetési kötelezettség keletkezésének megállapítására immár az általános szabály alkalmazandó. Van azonban néhány terület, ahol a törvény különös rendelkezéseket tart fenn.
6.7.2.1. Részteljesítés
Az egyik ilyen a részteljesítés, amit a törvény teljesítésnek tekint, s mint ilyen bekövetkezésekor a fizetendő adó megállapítandó. Részteljesítésre akkor kerülhet sor, ha az ügylet tárgya természetben osztható, és a részteljesítésnek egyéb akadálya sincs.
A törvény külön rendelkezik az olyan ügyletekről, ahol a felek részletfizetésben vagy határozott időtartamra szóló elszámolásban állapodtak meg, mivel ilyen esetben az ellenérték-fizetések jellemzően nem az ügylet tényállásszerű megvalósuláshoz kapcsolódnak. Idetartoznak például a korábbi szabályozás szerint folyamatos termékértékesítésnek, szolgáltatásnyújtásnak minősülő ügyletek (a közműszolgáltatások: víz, villany stb.), vagy a régi áfatörvény 16. § (11) bekezdése alá eső szolgáltatások, de nem tartozik ide a zárt végű pénzügyi lízing. Ilyen esetekben az adófizetési kötelezettség akkor keletkezik, amikor az adott részlethez vagy elszámoláshoz kapcsolódó ellenérték megtérítése esedékessé válik. A 12 hónapot meghaladó időtartamhoz kötődő részlet vagy elszámolás esetén az adófizetési kötelezettség részben – mint részteljesítés – már a tizenkettedik hónap utolsó napján beáll. Ennek megfelelően, ha például a felek úgy állapodnának meg, hogy a köztük lévő vagyonvédelmi szolgáltatásról másfél évente (minden 18. hónap után) számolnak el, akkor a szolgáltatás után – kiegészítő szabály hiányában – csak akkor keletkezne adófizetési kötelezettség, amikor a 18 hónapra járó ellenértéket a felek megállapodása szerint meg kell fizetni (azaz amikor esedékessé válik). Azzal, hogy az áfatörvény ilyen esetekben a tizenkettedik hónap utolsó napjára egy fiktív részteljesítést ír elő, a teljesítésre kötelezett félnek már a tizenkettedik hónap utolsó napján részben beáll az adófizetési kötelezettsége. Ennek összege az eltelt idővel arányos, azaz a teljes ellenérték 12/18-ad része után keletkezik az adófizetési kötelezettség. Az esedékességkor értelemszerűen pedig már csak a fennmaradó 6/18-ad rész után kell az adót megfizetni.
A zárt végű pénzügyi lízing utáni adófizetési kötelezettség a főszabály szerint a teljesítéssel, vagyis az ügylet tényállásszerű megvalósulásával keletkezik. Ez - figyelemmel a törvény 10. § a) pontjára – a termék birtokbaadásával megtörténik, ezért a lízingbe adónak a birtokbaadáskor keletkezik adófizetési kötelezettsége.
6.7.2.2. Bizomány
A bizományosi konstrukció tekintetében szintén nincs már külön szabály, így az adófizetési kötelezettség keletkezésére a főszabályt kell alkalmazni. A megbízó és a bizományos között az adóztatandó tényállás az Áfa-tv. 10. § b) pontja szerint a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átszállása. Az adófizetési kötelezettség a megbízó és a bizományos közötti viszonylatban (akár vételi, akár eladási bizományról van szó) a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átszállásakor keletkezik (Áfa-tv. 57-58. §).
6.7.3. Különös szabályok II.
Az alább szereplő különös rendelkezések a régi és az új áfatörvényben is helyet kaptak. Minthogy mindkét törvény külön szabályai ugyanazokra a kihívásokra válaszolnak, ezért a szabályozási megoldások is ugyanazok, vagy nagyon hasonlóak.
6.7.3.1. Előleg
A fizetendő adó megállapítása főszabály szerint a teljesítéshez kötött. Mivel az előleg fizetésekor csak az ellenérték egy részének kiegyenlítése történik meg, maga a teljesítés még nem, az új áfatörvény úgy rendelkezik, hogy előlegnél a fizetendő adót az előleg jóváírásakor, kézhezvételekor kell megállapítani. Ez a rendelkezés minden adóalanyra érvényes, függetlenül attól, hogy értékesítői (szolgáltatásnyújtói) vagy beszerzői (igénybevevői) minőségében köteles adófizetésre. A jóváírt, kézhez vett előleget úgy kell tekinteni, mint amely a fizetendő adó arányos összegét is tartalmazza.
6.7.3.2. Fordított adózás
Fordított adózás esetén a teljesítés időpontjában nem biztos, hogy az adófizetésre kötelezett adóalanynál (a terméket beszerző vagy a szolgáltatást igénybe vevő félnél) az adó alapjának meghatározásához szükséges információk (például számla) rendelkezésére állnak. Az áfatörvény szerint ezért ilyen esetekben a fizetendő adó megállapításának időpontja eltér az ügylet teljesítése időpontjától. A fizetendő adót
– az ügylet teljesítését tanúsító számla kézhezvételének időpontja,
– az ellenérték megtérítésének időpontja, és
– a teljesítést követő hónap tizenötödik napja
közül a leghamarabb bekövetkező időpontban kell megállapítani.
6.7.3.3. Változás a kötelezett jogállásában
A törvény rendezi azt a helyzetet is, amikor a fizetendő adó megállapítása és a teljesítés között az adófizetési kötelezett jogállásában változás történik, vagy tartozását átvállalták.
6.7.3.4. Egyszeres könyvvezetést végző adóalanyok
Az új törvény is különös szabályozás alá helyezi azokat az adóalanyokat, akik a nyilvántartásukat az egyszeres könyvvezetés szabályai szerint vezetik, vagy nyilvántartási kötelezettségüknek módosított teljesítési szemléletben tesznek eleget. Ezek az adóalanyok készpénz ellenében teljesített értékesítéseik, szolgáltatásaik után a fizetendő adót legkésőbb az ellenérték megfizetésekor állapíthatják meg, azonban ha az ellenérték megfizetése egészen vagy részben nem történik meg a teljesítéstől számított 45 napig, akkor az ezt követő napon a fizetendő adót meg kell állapítani. A törvény ezenkívül részletesen szabályozza az adó megállapítását olyan esetekben is, amikor az adóalany jogállásában, a könyvvezetés módjában változás áll be, vagy követelését engedményezi (Áfa-tv. 59-61. §).
6.7.4. Átmeneti szabályozás
Mint fentebb említettük, a régi és az új áfatörvény több ponton eltér egymástól, és elsősorban a hosszú távú ügyletek, illetve hosszabb hatóidejű rendelkezések miatt fennállhat a veszélye annak, hogy ugyanarra az ügyletre mindkét jogszabály adókötelezettséget ír/írt elő. Erre a nemkívánatos eredményre egy általános átmeneti szabállyal válaszol az áfatörvény. Az átmeneti rendelkezés olyan esetekre vonatkozik, ahol a két törvény szabályai
– ugyanazon érintett félre vagy felekre nézve,
– ugyanazon tényállásbeli elemeken nyugvó adóztatandó ügyletből származó,
– önadózással gyakorlandó jogokról és kötelezettségekről rendelkeznek.
Ilyen esetekben a régi áfatörvény alapján kell megállapítani és alkalmazni az adózással kapcsolatos jogokat és kötelezettségeket. Ez alól kivétel az az eset, amikor az új áfatörvény a régihez képest valamennyi érintett félre együttesen és összességében előnyösebb, mert a kötelezettségek hiányát állapítja meg, vagy kevésbé terhes kötelezettségeket állapít meg, vagy új jogokat vagy többletjogokat állapít meg. Ez utóbbi esetben a jogokat és kötelezettségeket (még akkor is, ha azok az új törvény hatálybalépését megelőzően – az elévülési időn belül – keletkeztek) az új törvény rendelkezései alapján lehet megállapítani és alkalmazni, feltéve hogy valamennyi érintett fél együttesen így dönt, és erről a döntésről előzetesen és írásban nyilatkoznak az állami adóhatóságnak legkésőbb 2008. február 15. napjáig. Ilyen esetben az önellenőrzés pótlékmentesen végezhető el [Áfa-tv. 269. § (1) bekezdés].
6.8. Az adó alapja
6.8.1. Főszabály
Az áfa alapja az a pénzben kifejezett adó nélküli ellenérték, amit a vevőtől, harmadik féltől, illetve árat közvetlenül befolyásoló támogatásként kap a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója. Ha az ellenérték nem pénzben kifejezett, vagyis ellenérték fejében az eladó vevőjétől terméket vagy szolgáltatást kap (csereügyletek), úgy az egymás felé nyújtott ügyletek önállóan értékelendők, mégpedig úgy, hogy az egyik ügylet a másiknak az ellenértéke.
Az áfatörvény az irányelvvel összhangban tartalmaz adóalap-korrekciós szabályokat arra az esetre, ha az ellenérték aránytalanul eltér az ügylet szokásos piaci árától, és a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása nem független felek között történik. A törvény meghatározott esetekben az adóalapot a szokásos piaci árra korrigálja. Az áfatörvény definiálja a szokásos piaci ár fogalmát is. Abban az esetben, ha az ellenérték aránytalanul alacsony az ügylet szokásos piaci árához képest, és a vevőt, igénybevevőt nem teljes egészében illeti meg a levonási jog, az adóalap a szokásos piaci ár. A feltétel a vevői oldalon azért releváns, mivel ha a vevő teljes levonási joggal rendelkezik, úgy mind a kisebb, mind a nagyobb adóalapra vetített teljes áfát levonásba helyezheti, ezáltal a végeredményen nem változtat. Az aránytalanul alacsony ár továbbá abban az esetben keletkeztet korrekciót, ha az értékesítő adóalanynak nincs teljes levonási joga, és az értékesítés levonási jog nélkül adómentes. Ez esetben ugyanis az értékesítő a levonási hányadát tudná javítani azáltal, hogy a levonásra nem jogosító tevékenység a ténylegesnél kisebb arányban jelentkezne nála. És végezetül az aránytalanul magas ár alkalmazása is korrekciót vont maga után, ha a teljesítésre kötelezett nem rendelkezik teljes levonási jogosultsággal. Ez esetben szintén a levonási arány javítása indokolja a korrekciót.
A gazdasági tevékenység köréből kivont, korábban áfalevonási jog gyakorlásával beszerzett termék vonatkozásában, a saját vállalkozás keretében megvalósított beruházás esetében, vagy a megszűnéskor birtokolt – korábban adólevonási jog gyakorlásával beszerzett – termék esetében az adó alapja az adott termék vagy az ahhoz hasonló termék beszerzési ára, ezek hiányában előállítási költsége.
A régi törvényi előírásokkal megegyezően az áfa alapjába minden, az áfától különböző adó-, vám-, és egyéb kötelező jellegű befizetés beletartozik. Beletartoznak az adó alapjába a járulékos költségek is, például szállítás, biztosítás stb.
Nem tartozik viszont az adó alapjába a teljesítést megelőzően vagy azzal egyidejűleg (például a határidő előtti fizetésre, vásárolt mennyiségre tekintettel) adott árengedmény. A vásárolt mennyiségre tekintettel adott üzletpolitikai célú árengedmény pedig utólag csökkenti az adó alapját. Egy adott engedmény akkor lehet üzletpolitikai célú, ha az minden más vevő számára is elérhető, megállapodásban előre rögzített feltételek szerint adják, illetve számítják. Fontos feltétel, hogy az árengedmény összege kisebb kell, hogy legyen, mint az azt megalapozó termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás összesített ellenértéke. A törvény nem ismer el 100 százalékos árengedményt (Áfa-tv. 65-71. §).
6.8.2. Az adó alapjának utólagos csökkenése
Az új áfatörvény előírásai értelmében a helyesbítés és a stornírozás újra azonos megítélés alá esik. A helyesbítésre hagyományos értelemben akkor van szükség, ha az eladó utólag ad árengedményt, a sztornírozás pedig tulajdonképpen nullára történő helyesbítést jelent. Ahhoz, hogy az adó alapjában az utólagos csökkenés bekövetkezzen – főszabály szerint -, ki kell bocsátani az eredeti ügyletet helyesbítő, sztornírozás esetében pedig az azt érvénytelenítő számlát. Ha pedig az ügyletet a törvény vonatkozó rendelkezése értelmében nem kísérte számla (mert például a nyugta is elegendőnek bizonyult), úgy a helyesbítő számlának sincs relevanciája. Ilyenkor helyesbítő számla hiányában is érvényesíthető az adóalap csökkentés, amely a bevallást alátámasztó adónyilvántartásban (áfaanalitikában) lesz rögzítve.
A csökkenő adóalapot, adóösszeget eredményező helyesbítés abban az adómegállapítási időszakban vehető figyelembe, amikor a helyesbítő számlát a vevő (igénybevevő) megkapta, vagy a részére a visszajáró ellenértéket, előleget visszatérítik (Áfa-tv. 77-79. §).
6.8.3. Az adó alapjának forintban történő megállapítása
Ha az ellenérték (adó alapja) külföldi fizetőeszközben van kifejezve, az adó alapját forintban kell megállapítani. Az átszámításnál azt az árfolyamot kell alkalmazni, amely a teljesítéskor érvényes, azonban Közösségen belüli beszerzés, előleg, valamint fordított adózás alkalmazása esetén a fizetendő adó megállapításakor érvényes árfolyamot, az elszámolási időszakhoz kötött teljesítések esetében pedig a számla kibocsátásakor érvényes árfolyamot kell alkalmazni.
Főszabály szerint a forintra történő átszámítást az adóalany a belföldön pénzváltási engedéllyel rendelkező hitelintézet devizaeladási árfolyamán végzi el. Ugyanakkor az adóalany dönthet úgy is, hogy az átszámításnál a Magyar Nemzeti Bank árfolyamát alkalmazza. Ezen döntése esetén az adóalanynak ezt az árfolyamot minden értékesítésére, szolgáltatásnyújtására alkalmaznia kell, továbbá választásától egy évig nem térhet el. Ezt a döntését az adóhatóságnak be kell jelentenie. A főszabály alkalmazása esetén, ha az adott pénznemet nem jegyzi a pénzintézet, akkor az adott pénznem egységének a Magyar Nemzeti Bank által euróban kifejezett értékét kell az átszámításnál használni (Áfa-tv. 80. §).
6.9. Adómentességek
6.9.1. Levonási jog nélküli adó alóli mentességek
Az új áfatörvény megalkotásának egyik célja a közösségi szabályokkal való harmonizációs hiányok kiküszöbölése volt. Ez a harmonizációs kötelezettség többek között érintette – a régi áfatörvény terminológiájával élve – a tárgyi adómentes tevékenységek körét. A régi áfatörvényhez képest a fő változás, hogy megszűnt az adómentes szolgáltatásoknak a Szolgáltatások Jegyzékére történő hivatkozással való beazonosítása. Ehelyett az új törvény az adómentes szolgáltatásokat az irányelvben található meghatározásokra támaszkodva definiálja. Az áfatörvény újrakodifikációjának nem volt célja az átsorolás, ugyanakkor a törvénynek az irányelvhez való teljes harmonizációja okán nem jelenthető ki, hogy az adómentes tevékenységek köre változatlan a régi törvényhez képest.
6.9.2. Közérdekű tevékenység adómentessége
Az új áfatörvény taxatív felsorolást adva, egyes közérdekű – alapvetően társadalmi közös fogyasztásként megvalósuló - tevékenységeket adómentességben részesít. A teljesség igénye nélkül idetartoznak: a humán-egészségügyi ellátás keretében végzett különféle tevékenységek, a szociális ellátás, gyermek-, ifjúságvédelem, a köz- és felsőoktatás, a lelki segélynyújtás, a szakmai, politikai stb. érdekképviselethez, védelemhez kapcsolódó tevékenységek, a vallási, lelkiismereti, karitatív, hagyományőrző stb. célokat szolgáló tevékenységek, valamint az egyetemes postai szolgáltatás.
Mindazon tevékenység esetén azonban, amelynek végzése hatósági engedélyhez vagy szakképesítéshez kötött, az adómentességhez szükséges, hogy a tevékenységet végző, megfelelve az adott jogszabályi – kivéve az önkormányzati rendeletet - kritériumoknak, rendelkezzen az előírt engedéllyel, illetve képesítéssel.
A tevékenységek közérdekű jellegére tekintettel biztosított adómentességeket az irányelv szervezeti formához köti, vagyis az adott tevékenység végzése akkor mentesülhet az adó alól, ha azt állami vagy alapjában véve nyereségre nem törekedő személy, szerv, szervezet végzi. Ennek megfelelően az új áfatörvény az adott tevékenység adómentességének feltételeként bizonyos személyi, szervezeti formát is előír, több rendelkezés esetén a közszolgáltatót jelöli meg.
A közszolgáltató személyére adott definíció egyrészt nevesíti a tevékenységet folytató szervezeteket: költségvetési szerv, az egyesülési jogról szóló törvény szerint létrehozott társadalmi szervezet (ideértve a Ptk. szerint létrehozott egyesületet, köztestületet és országos sportági szakszövetséget is), elismertként bejegyzett vagy nyilvántartásba vett egyház, alapítvány és közalapítvány, közhasznú társaság, közhasznúként vagy kiemelkedően közhasznúként nyilvántartásba vett személy, szervezet. Másrészt szervezeti formától függetlenül közszolgáltatónak minősülnek azok a személyek, szervezetek, amelyek a tevékenységüket társadalombiztosítási vagy egyéb kötelező biztosítási jogviszony alapján végzik, illetőleg a törvényi feltételeknek megfelelő egyéb nonprofit jellegű szervezetek is. Amennyiben az utóbb említett szervezetek megsértik a tisztességtelen piaci magatartás és versenykorlátozás tilalmáról szóló törvény (Tpvt.) előírásait, s ezért a Tpvt.-ben meghatározott szankcióval jogerősen sújtják őket, a szankció súlyától függően 1-3 évre kiterjedően elveszítik közszolgáltatói minőségüket. Ez időtartam alatt az általuk végzett tevékenység nem részesülhet adómentességben (Áfa-tv. 85. §).
6.9.3. Egyéb adómentességek
6.9.3.1. Adómentes pénzügyi és biztosítási szolgáltatás
Az új törvény értelmében is adómentességet élveznek a törvényben meghatározott pénzügyi és biztosítási szolgáltatások, a posta- és illetékbélyeg-értékesítések, szerencsejáték-szolgáltatások.
Az Európai Bíróság esetjoga értelmében az adómentes tevékenységeket (így a pénzügyi és biztosítási szolgáltatásokat is) egyrészt megszorítóan kell értelmezni, mivel azok kivételt jelentenek azon főszabály alól, melynek értelmében az adóalany által teljesített ügyletekre áfát kell felszámítani. Másrészt szintén az Európai Bíróság esetjogából következően ezek az adómentességek a közösségi jog független koncepcióját képezik, melyeket az áfairányelv főszabálya, főelvei alapján kell értelmezni, azoknak önálló közösségi jogi értelme van. Mindezekből következően ezen adómentességeket nem lehet a nemzeti, ágazati jogszabályokban meghatározott definíciók szerint értelmezni, hiszen azok tagállamonként eltérőek lehetnek. Ez utóbbi azt is eredményezné, hogy az adómentességek hatálya eltérő lenne tagállamonként, amely egyrészt versenytorzuláshoz, másrészt a saját források eltérő megállapításához vezetne.
Ahol az irányelv, így a törvény kifejezetten nem támasztja feltételül, hogy az adott tevékenység mely (milyen) adóalany által történő végzése eredményez adómentességet, ott az adómentességnél nem az a meghatározó, hogy az adott tevékenységet ki végzi, hanem a tevékenység jellege számít. Így példának okáért a hitelnyújtás alatt nem a hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló törvényben (Hpt.) meghatározottakat kell érteni, hanem az olyan szolgáltatást, mely tartalmában megvalósítja a hitelezést (pénzkölcsönt), továbbá az adómentességnek nem feltétele az sem, hogy a hitelezést a Hpt.-ben meghatározott, arra feljogosított adóalany végezze.
A hitelnyújtás kapcsán megemlítendő továbbá, hogy léteznek olyan komplex ügyletek, melyek során az alapügylet (például termékértékesítés) mellett a teljesítésre kötelezett még egy önálló hitelnyújtást is végez. Ilyen például a részletvétel vagy a pénzügyi lízing, hiszen ilyen konstrukcióban történő beszerzés esetén összességében többet kell fizetni, mintha a termék árát a beszerzéskor azonnal kiegyenlítette volna a vásárló. Ez a többlet egy külön megítélendő hitelnyújtás ellenértéke, feltéve hogy egyértelműen elkülöníthető egymástól a hitelügylet és az alapügylet.
Egyértelműen elkülöníthetőnek tekinthető az alapügylettől a hitelügylet például abban az esetben, ha az alábbi feltételek együttesen fennállnak:
– az alapügylet és a hitelügylet ellenértékéről az ügylet megkötésekor külön-külön megállapodtak. Nem lehet utólag az ellenérteket megosztani az alapügylet és a hitelügylet között;
– a hitelügyletről történő megállapodásban a kamatlábat is rögzítik, és
– a két ügylet (alap- és hitelügylet) ellenértékét elkülönülten kell elszámolni.
Az alapügylet melletti hitelügylet ellenértékének tekinthető például a késedelmi kamat: tehát az a kamat, melyet abban az esetben számítanak fel, ha a vevő, igénybevevő az esedékességkor nem tud fizetni, és lehetővé teszik számára, hogy egy későbbi időpontban fizessen. Ugyanakkor amennyiben a teljesítésre kötelezett a fizetési feltételek során engedményt ad az esedékességnél korábbi fizetésért (skontó), és a vevő, igénybevevő él ezzel, akkor adóalap-csökkentésről van szó, és nem arról, hogy az igénybevevő nyújt hitelt a teljesítésre kötelezettnek. Amennyiben a vevő csak az esedékességkor fizet, akkor nincs szó arról, hogy a teljesítésre kötelezett hitelt nyújtott volna.
Szintén az európai bírósági értelmezésből adódóan az értékpapírokra vonatkozó ügylet alatt azokat az ügyleteket kell érteni, melyek képesek arra, hogy a felek értékpapírokkal kapcsolatos jogait és kötelezettségeit létrehozzák, megváltoztassák vagy megszüntessék. Az értékpapírokra vonatkozó ügyletek közvetítése nem foglalja magában azokat a szolgáltatásokat, amelyek arra korlátozódnak, hogy a pénzügyi termékről információt szolgáltassanak, valamint összegyűjtsék és továbbítsák a jegyzésre vonatkozó formanyomtatványokat, az értékpapírok jegyzése nélkül [Áfa-tv. 86. § (1) bekezdés a)-i) pontok].
6.9.3.2. Ingatlanügyletek áfamegítélése az adómentesség szempontjából
Az új áfatörvény ingatlanokat érintő rendelkezéseinek legfőbb sajátossága, hogy azok már teljes mértékben az irányelv vonatkozó előírásaihoz igazodóan képezik le az ingatlanügyletek áfarendszerében történő adóztatását. Az ingatlanügyletek áfamegítélése kapcsán ugyanakkor célszerű különválasztani az ingatlanok értékesítését és bérbeadását, tekintettel arra, hogy az új áfatörvény ezen ügyletcsoportokhoz elkülönítetten társít – még ha egymáshoz sok esetben hasonló módon is – rendelkezéseket.
Az ingatlanértékesítések főszabály szerint adófizetési kötelezettséget nem keletkeztető, adómentes ügyleteknek minősülnek, az ezek érdekében felmerülő beszerzések inputáfájához pedig levonási jog nem kapcsolódik.
Az adóalanyokat ugyanakkor az ingatlanértékesítéseik tekintetében megilleti az adófizetési kötelezettség választásának a joga is (88. §). Ez irányú választás esetén az ingatlanértékesítés adóköteles ügyletnek minősül, amely után áfafizetési kötelezettség keletkezik (amennyiben azonban az értékesítő adóalany az adófizetési kötelezettség mellett dönt, e választásától a választásának évét követő ötödik naptári év végéig nem térhet el).
Az említett módon adókötelessé váló ingatlanértékesítések után főszabály szerint az értékesítő adóalany az adófizetésre kötelezett, az értékesítés után pedig köteles áfát felszámítani. Tekintettel kell lenni azonban arra a tényre is, hogy az új áfatörvény fordított adózásra vonatkozó rendelkezései az adókötelessé váló ingatlanértékesítésekre is kiterjesztésre kerültek (142. §). Ez utóbbi tény azt eredményezi, hogy amennyiben a fordított adózásra vonatkozó törvényi feltételek megvalósulnak, akkor az értékesítő adóalany választása okán adókötelessé váló ingatlanértékesítések után nem az értékesítő, hanem a belföldön nyilvántartásba vett adóalany vevő lesz az áfafizetésre kötelezett (ez esetben az ügylet során adó áthárítása nem történik).
A törvényi előírások ugyanakkor biztosítják, hogy – függetlenül attól a körülménytől, hogy az adóköteles ingatlanértékesítés után ki lesz az adófizetésre kötelezett – az értékesítő adóalany az adóköteles ingatlanértékesítéshez kapcsolódó beszerzések tekintetében levonási jogot mindenképpen gyakorolhat.
Az ingatlanértékesítésekre vonatkozó adómentesség nem vonatkozik ugyanakkor az építési telek (telekrész) értékesítésére, továbbá az olyan beépített ingatlan (ingatlanrész) és az ehhez tartozó földrészlet értékesítésére, amelyeket rendeltetésszerűen még használatba nem vettek, vagy használatba vettek ugyan, de az eladás időpontjában az értékesített ingatlanra vonatkozó használatbavételi engedély két évnél nem régebbi. Az új áfatörvény előírásai értelmében ugyanis ezen ingatlanok értékesítése kötelezően adóköteles - adóáthárítással együtt járó – ügyletnek minősül, amely után minden körülmények közt az értékesítő adóalany válik adófizetésre kötelezetté (ezen ingatlanértékesítések tekintetében az új áfatörvény rendelkezései nem adnak módot a fordított adózás alkalmazására). Ezen ingatlanügyletek adóköteles mivolta ugyanakkor azt is eredményezi, hogy az értékesítő adóalany ezen ingatlanértékesítéseihez kapcsolódó beszerzések tekintetében élhet adólevonási jogával.
Az új áfatörvény előírásainak értelmében az ingatlanok bérbeadása – hasonlóan az értékesítéshez – főszabály szerint mentes az áfa alól, a bérleti díjak után tehát adót felszámítani nem kell. Ez esetben azonban a bérbeadáshoz köthető beszerzések – mivel azok nem adóköteles tevékenység érdekében hasznosulnak - inputáfája sem helyezhető levonásba.
Az adómentes ingatlan-bérbeadásokra is igaz, hogy az adóalanyokat e tekintetben megilleti az adófizetési kötelezettség választásának a joga (88. §). Ez irányú választásuk esetén a bérleti díjak után minden esetben a bérbeadó köteles áfát felszámítani (a fordított adózás jogintézménye az ingatlan-bérbeadásra nem terjed ki), ugyanakkor viszont a bérlethez kapcsolódó beszerzések tekintetében levonási jogot is gyakorolhat. Ez esetben is fennáll azonban, hogy amennyiben a bérbeadó adóalany az áfa felszámítása mellett dönt, e választásától a választása évét követő ötödik naptári év végéig nem térhet el.
Az adómentes ingatlan-bérbeadások alól is akadnak azonban kivételek: a kereskedelmi szálláshely-szolgáltatás nyújtásának és a közlekedési eszközök elhelyezésének, parkolásának biztosítására szolgáló ingatlanok, továbbá az ingatlannal tartósan összekötött gépek, egyéb berendezések, valamint a széf adóalany általi bérbeadásai tekintetében adómentesség nem áll fenn, ezen ügyletek adóköteles szolgáltatásoknak minősülnek, amelyek után a bérbeadó adóalany minden esetben adó felszámítására kötelezett. Természetesen ezen utóbbi, speciális jogügyletek tekintetében – adóköteles mivoltuk okán – az új áfatörvény lehetőséget biztosít a kapcsolódó beszerzésekre jutó inputáfa levonására is.
Az új áfatörvény rendelkezéseinek értelmében az adóalanynak lehetősége van arra, hogy az adófizetési kötelezettséget elkülönítetten csak az ingatlanértékesítéseire vagy csak az ingatlan-bérbeadásaira válassza, de arra is, hogy az adó felszámítását mindkét ügyletcsoportra együttesen alkalmazza. Azonban bármelyik lehetőség mellett is dönt, az említett ügyletcsoportokon belül eltérő adózási módot már nem alkalmazhat (azaz az ingatlan-értékesítésre, illetve -bérbeadásra választott adófizetési kötelezettség az adóalany által értékesített, illetve bérbe adott valamennyi ingatlanra egyaránt kiterjed).
Végül az ingatlanszektor vonatkozásában két átmeneti rendelkezésre érdemes felhívni a figyelmet:
– Az új áfatörvény előírásainak értelmében az ingatlannak minősülő tárgyi eszközök esetében az utólagos áfakorrekcióra előírt figyelési időszak a korábbi szabályozás szerinti 10 évről (120 hónapról) 20 évre (240 hónapra) nő. Az új törvény generális átmeneti rendelkezése [269. § (1) bekezdés] ugyanakkor biztosítja azt, hogy a 2008. január 1-jét megelőzően rendeltetésszerűen használatba vett ingatlanok esetében továbbra is csak a 10 éves figyelési időszakon belül keletkezhet korrekciós kötelezettség.
– Átmeneti rendelkezés [269. § (2) bekezdés] biztosítja azt is, hogy a 2007. december 31-ét követő útátadások (autópálya-átadás) keretében felmerült azon beszerzések inputáfatartalma, amelyeket a jelzett időpontot megelőzően teljesítettek, levonásba helyezhető.
[Áfa-tv. 86. § (1) bekezdés j)-l) pont, 86. § (2) bekezdés, 88. §, 124. § (1) bekezdés h) pont, 125. § (1) bekezdés b) pont, 125. § (2) bekezdés c) pont, 142. §, 259. § 4. pont, 269. § (1)-(2) bekezdés].
6.9.3.3. Adómentes termékértékesítés
Az irányelv rendelkezéseinek megfelelően változik a kizárólag levonási joggal nem járó adómentes tevékenységhez használt, illetve levonási tilalom alá eső termék értékesítésének és az ahhoz kapcsolódó korrekció áfának megítélése az új törvényben. A régi áfatörvény értelmében ugyanis ezekben az esetekben áfát kell felszámítani az értékesítésre, amennyiben egyébként áfa terheli azok értékesítését, azonban ha tárgyi eszközről van szó, úgy az áfa időarányosan levonásba helyezhető, ha az értékesítésre a beszerzéstől számított 60 hónapon – ingatlannak minősülő tárgyi eszköz esetén 120 hónapon – belül kerül sor. Az új áfatörvény szerint azonban a fent leírt esetekben az értékesítés után nem kell adót fizetni, ugyanakkor nem nyílik meg utólag az időarányos levonási jog az értékesítéssel kapcsolatban.
Az egyébként levonási tilalommal érintett termékek továbbértékesítési célú beszerzése esetén ugyanakkor nem áll fenn levonási tilalom. Így amennyiben a terméket továbbértékesítik, akkor a beszerzésre jutó áfa levonható, az értékesítés után pedig fizetendő. Vagyis a fent leírt szabály csak a nem továbbértékesítési célú beszerzés esetén alkalmazandó. Továbbértékesítési célnak azt kell tekinteni, amikor az értékesítés a termék saját célú használata, hasznosítása nélkül történik (Áfa-tv. 87. §).
6.9.4. Export- és ezzel egy tekintet alá eső értékesítések
Magyarország EU-hoz történt csatlakozása óta export alatt csak az Európai Unión kívülre (harmadik országba) értékesített termékeket értjük. Az export adómentes értékesítés levonási joggal. Az adómentesség független attól, hogy a terméket az értékesítő vagy a beszerző, vagy részükre harmadik személy fuvarozza el harmadik országba. Az adómentes értékesítéshez azonban további feltételek teljesítése is szükséges. Így a terméknek a Közösség területét az értékesítéstől számított 90 napon belül el kell hagynia, és ennek tényét a Közösség területéről kiléptető hatóságnak (Magyarországon keresztül történő kilépés esetén a vámhatóságnak) igazolnia kell. Ezen túlmenően a terméket az értékesítés és a kiléptetés között nem szabad használni, hasznosítani, kivéve a kipróbálást és próbagyártást. Amennyiben a terméket a beszerző maga, vagy megbízásából más fuvarozza, úgy a mentesség további feltétele, hogy a beszerző ne legyen belföldön letelepedett, illetve belföldön ne legyen lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye.
Az irányelvvel összhangban nem alkalmazható az export kapcsán az adómentesség akkor sem, ha a beszerző a kirándulóhajó, turista-repülőgép vagy magánhasználatra szolgáló közlekedési eszköz felszerelését, vagy üzemeltetéséhez, ellátásához szükséges terméket maga fuvarozza el.
Az exportbérmunka is mentes az adó alól levonási jog mellett. Mentes az ingóságon belföldön végzett munka, mely ingóságot a munka befejezését követően a Közösség területén kívülre fuvarozzák el, függetlenül attól, hogy a fuvarozást a szolgáltatást nyújtó vagy az azt igénybe vevő végzi, vagy bármelyikük javára végzik. A mentesség alkalmazhatóságának feltétele – akárcsak az export esetében - , hogy a terméknek a szolgáltatás teljesítését követő 90 napon belül el kell hagynia a Közösség területét, és ezt a tényt a Közösség területéről kiléptető hatóságnak igazolnia kell, valamint hogy a terméket az említett határidőn belül ne használják, hasznosítsák. Amennyiben a terméket a szolgáltatást igénybe vevő vagy javára fuvarozzák, úgy a mentesség alkalmazhatóságának további feltétele, hogy a beszerző nem lehet belföldön letelepedett, vagy letelepedés hiányában nem lehet belföldön lakóhelye, szokásos tartózkodási helye.
6.9.5. A nemzetközi közlekedéshez és a termék Közösség területén kívülre történő értékesítésével azonos megítélés alá tartozó ügyletekhez kapcsolódó adó alóli mentesség
6.9.5.1. A nemzetközi közlekedéshez kapcsolódó adómentességek
Mentes az adó alól a törvényben felsorolt vízi közlekedési eszközök, valamint a kizárólag vagy túlnyomó részben a nemzetközi légi kereskedelmi forgalomban részt vevő vállalkozás által használt légi közlekedési eszköz üzemeltetését, fedélzeti ellátását szolgáló termék értékesítése, ezen közlekedési eszközök tartozékainak, felszereléseinek értékesítése, a közlekedési eszköz bérbeadása, javítása, karbantartása, felújítása, valamint üzemeltetésükhöz közvetlenül kapcsolódó egyéb szolgáltatások nyújtása. Mentességet élvez továbbá az adó alól a külföldre (Közösségen belülre és kívülre egyaránt) irányuló, illetve onnan induló személyszállítás, valamint a vasúti, vízi vagy légi közlekedési eszköz fedélzetén helyben elfogyasztható termékek értékesítése, ha az a Közösség területén végzett személyszállítás tartalma alatt teljesül (103-106. §-ok).
6.9.5.2. A diplomáciai és konzuli képviseletekkel, illetve a nemzetközi jogalanyisággal rendelkező szervezetekkel kapcsolatos adómentességek
Az új áfatörvény szabályozza az eddig kormányrendeletben szabályozott diplomáciai és konzuli képviseletek és azok tagjai, az ezekkel egy tekintet alá eső nemzetközi szervezetek és azok tagjai esetében alkalmazandó adómentesség kereteit. E rendelkezések azonban kizárólag a mentesség tartalmára, jogosultjaira, valamint korlátjaira vonatkoznak. A kapcsolódó eljárási szabályokat miniszteri rendelet tartalmazza. Az irányelvvel összhangban mentesülnek továbbá az adó alól a Magyar Köztársaság területén állomásozó más Észak-atlanti Szerződést aláíró tagállam fegyveres ereje, polgári állománya, valamint az Észak-atlanti Szerződés valamely más tagállamában állomásozó fegyveres erő (ide nem értve a Magyar Honvédséget), illetőleg polgári állománya használatára szolgáló termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások, amennyiben ezek a közös védelmi erőfeszítés keretében tevékenykednek (Áfa-tv. 107-108. §-ok).
6.9.5.3. Az egyes vámeljárások és az adóraktározási eljárás keretében biztosított adómentesség
Az irányelv alapján a tagállamoknak lehetőségük van arra, hogy a nemzetközi kereskedelemhez kapcsolódó meghatározott termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat levonási jog mellett mentesítsenek az adó alól. A törvény értelmében az adómentesítés az irányelvvel összhangban alapvetően a harmadik országból importált, de a Közösség területén vámjogi szabad forgalomba nem bocsátott meghatározott vámjogi helyzettel bíró (például átmeneti megőrzés, vámszabad terület), vagy vámeljárás (például aktívfeldolgozás-felfüggesztő eljárás, ideiglenes behozatal) hatálya alatt álló termékek értékesítésére, Közösségen belüli beszerzésére, illetve ezen termékekhez közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásokra vonatkozik. Az irányelv azonban azt is előírja, hogy a termékek nemzetközi forgalmához kapcsolódóan a közösségi és nem közösségi árukra azonos adójogi elbánás vonatkozzon. Így a nem közösségi (még szabad forgalomba nem bocsátott) termékek értékesítése, közösségi beszerzése esetén az adómentességet akkor engedi alkalmazni a tagállamoknak, amennyiben azok a közösségi termékek esetében is adómentességet biztosítanak meghatározott körülmények között. Ezáltal a törvény levonási jog mellett mentesíti az adó alól azokat a termékértékesítéseket és Közösségen belüli beszerzéseket, illetve közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásokat, amelyek a törvényben szabályozott ún. adóraktározási eljárás hatálya alatt vannak. A törvény példálózó jelleggel felsorolja, mely szolgáltatásokat tekint ez esetben a termékértékesítésekhez közvetlenül kapcsolódónak: ilyen a termék fuvarozása, termék fuvarozásához járulékosan kapcsolódó szolgáltatás, illetve a termékre irányuló szakértői értékelés, valamint a terméken végzett munka.
A törvény 4. számú mellékletében rögzíti az adóraktározási eljárásra vonatkozó szabályokat. Így két típusú adóraktár létezik: az egyik a nem jövedéki termékek, a másik a jövedéki termékek adóraktározására szolgál. A nem jövedéki termékek esetében az adóraktárként működés engedélyezési feltételei megegyeznek az A típusú vámraktár engedélyezési feltételeivel. Jövedéki termékek esetében áfa szempontjából vett adóraktár a Jöt. szerinti adóraktár lehet. A törvény feltételeket támaszt arra nézve, hogy ki lehet az adóraktár üzemeltetője. Így adóraktár üzemeltetője olyan belföldön nyilvántartásba vett adóalany lehet, akinek (amelynek) nem lehet olyan jogállása (pl. alanyi mentességet választott), amely természeténél fogva nem teszi lehetővé, hogy adófizetésre kötelezett legyen. Az adóraktár továbbra is a vámhatóság közvetlen vagy közvetett felügyelete alatt áll. Az adóraktárba terméket beraktározni termékértékesítés, vagy termék Közösségen belülről történő beszerzése kapcsán lehet. A beraktározáshoz szükséges a termék értékesítéséről szóló számla (belföldi értékesítés esetén), vagy a beszerzést tanúsító egyéb okirat (Közösségen belüli beszerzés esetén) és a beraktározási okmány csatolása. A beraktározást a beraktározó, vagy annak nevében és képviseletében eljáró meghatalmazott indítványozhatja (ez lehet a termék vevője is), azonban a beraktározó továbbra is a termék értékesítője vagy Közösségen belüli beszerzője marad. Így a beraktározási okmányon beraktározóként a termék értékesítőjét vagy Közösségen belüli beszerzőjét kell feltüntetni. Meghatalmazott esetén a beraktározáshoz csatolni szükséges a meghatalmazott nevére szóló írásos megbízást is. A számla (okmány) és a beraktározási okmány 3 példányos, egy az értékesítő, egy a felügyeletet gyakorló vámhatóság, egy pedig az adóraktár üzemeltetőjét illeti meg. A be- és kiraktározási okmány adattartalmát a törvény rögzíti.
A termék kiraktározásához a kiraktározónak minden esetben adóbiztosítékot kell nyújtania. Mentesül a kiraktározó az adóbiztosíték nyújtása alól, ha az Art. szerinti minősített adózó, vagy belföldön nem letelepedett külföldi adóalany (közösségi és harmadik országbeli illetőségű adóalany egyaránt), ha pénzügyi képviselőt bízott meg. Ez utóbbi esetben az adóbiztosíték nyújtása a pénzügyi képviselőt terheli. Az adóbiztosítékot a vámtörvénynek a vámbiztosítékra vonatkozó rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával kell nyújtani. Az adóbiztosíték összege megegyezik a termék szokásos piaci árának figyelembevételével megállapított adóval. Az adóbiztosítékot a vámhatóság felszabadítja, ha a kiraktározó a kiraktározott termék adójogi helyzete rendezését igazolja. Ez adómentes termékértékesítések esetében (export, adómentes Közösségen belüli termékértékesítés) ezen adómentes értékesítés teljesítését igazoló okirat, adóköteles termékértékesítés esetében pedig a fizetendő adó bevallását igazoló okirat vámhatóságnak történő bemutatása. Export esetén mentesül a kiraktározó az okirat-bemutatási kötelezettség alól abban az esetben, ha a harmadik országba történő kiléptetés tényéről a vámhatóság az elektronikus kiviteli eljárás részeként elektronikus formában üzenetet kapott. A kiraktározás kapcsán, vagyis amennyiben az adóraktározási eljárás megszűnik, az adómentesség már nem áll fenn. Ez esetben az adófizetésre az kötelezett, aki azt a termékértékesítést vagy Közösségen belüli beszerzést teljesíti, mely során az eljárás megszűnik, vagyis a kiraktározó. A kiraktározó a termék igazolt utolsó azon értékesítője, aki (amely) a terméket úgy értékesítette, hogy az még az adóraktározási eljárás hatálya alatt állt.
Az adóraktározási eljárás esetében a törvény ezen túlmenően előírja, hogy az adóraktár üzemeltetője egyetemlegesen felelős az adó megfizetéséért az adófizetésre kötelezettel.
Tekintettel arra, hogy az áfabevételek a végső fogyasztási fázis során realizálódnak, az irányelv nem teszi lehetővé olyan termékértékesítés adómentesítését, illetve adóraktározási eljárás alá vonását, amelyet közvetlenül kiskereskedelmi forgalomba helyezés céljára szánnak egy kivétellel. Kivételesen adóraktározási eljárás alá lehet ugyanis helyezni azokat a termékeket, amelyeket olyan adóalany szerez be, aki (amely) azt a terméket a Közösség területén kívülre történő repülés során a légi közlekedési eszköz fedélzetén tartózkodó utas ellátására szánja.
A vámeljárások hatálya alóli kikerülés egyben azt is jelenti, hogy az eljárás hatálya alóli kikerülést megelőző értékesítés tekintetében beáll az adófizetési kötelezettség. A törvény biztosítja a kettős adóztatás elkerülését azáltal, hogy ha mind az import jogcímén, mind az adott adómentesítésre okot adó eljárások hatálya alóli kikerülés miatt adófizetési kötelezettség merül fel, akkor csak import jogcímén kell az adót megfizetni (Áfa-tv. 111-118. §-ok és 4. számú melléklet).
6.10. Adólevonás
6.10.1. Általános rendelkezések
Az új áfatörvénynek az adó levonására vonatkozó rendelkezései értelmében az adóalany csak olyan mértékben jogosult adólevonásra, amilyen mértékben a beszerzését (termék, szolgáltatás) adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, hasznosítja.
6.10.1.1. Arányos megosztás
Ha az adóalany valamely terméket, szolgáltatást adólevonásra jogosító és adólevonásra nem jogosító tevékenységéhez egyaránt felhasznál, hasznosít, akkor továbbra is köteles e termékeire, szolgáltatásaira eső előzetesen felszámított adó arányos megosztását elvégezni aszerint, hogy e termékek, szolgáltatások az említett tevékenységeit milyen mértékben szolgálják. Az arányos megosztásra vonatkozó részletszabályokat az új áfatörvény 5. számú melléklete tartalmazza. E részletszabályok kapcsán változás, hogy a bevételarányos megosztásra kötelezett adóalany számára előírt, az arányosan levonható előzetesen felszámított áfa megállapítására szolgáló képlet tekintetében az új áfatörvény új, a közösségi irányelvnek megfelelő rendelkezést is tartalmaz. Ennek lényege, hogy a termékek értékesítésének, a szolgáltatások nyújtásának árát közvetlenül nem befolyásoló támogatásban részesülő adóalany e támogatásainak összegét 2008. január 1-jét követően kizárólag csak a nevező értékét növelő – tehát a levonási hányadost rontó - tételként veheti figyelembe.
Az egységes jogalkalmazás érdekében az új áfatörvény 5. számú melléklete előírja azt is, hogy az említett arányosítási képlet alapján kiszámított levonási hányados értékét minden esetben felfelé kerekítéssel kell két tizedesjegy pontossággal megállapítani. Ez a szabályozás eltérést jelent az eddigi jogszabály-értelmezésekhez és legfelsőbb bírósági ítéletekhez képest, azok ugyanis a matematikai kerekítést támasztották alá.
6.10.1.2. Adókorrekció
A korábbi szabályozás szerint, amennyiben a már véglegesen megállapított arányosan levonható adó összegét meghatározó tényezőkben utólag változás történt, akkor az ebből fakadó adókorrekciót - bizonyos feltételek fennállása esetén – utólag el kellett végezni. Ez a szabályozás a jövőben is megmarad, azonban az utólagos korrekcióra kötelező feltételekben változás történik. Lényege, hogy az említett utólagos kiigazítást az adóalany a jövőben akkor lesz köteles elvégezni, ha a levonható adó összegét meghatározó tényezők úgy változnak meg, hogy az azok figyelembevételével megállapítandó arányosan levonható adó és a korábban véglegesen megállapított arányosan levonható adó összege közötti eltérés eléri vagy meghaladja a tízezer forintot.
6.10.1.3. A tárgyi eszközre jutó előzetesen felszámított áfa megosztása
A közösségi irányelv által biztosított lehetőségeknek megfelelően a tárgyi eszközre jutó előzetesen felszámított áfa megosztására vonatkozó előírásokban is történik változás. Az új áfatörvény értelmében az ingatlannak minősülő tárgyi eszközök esetében az utólagos áfakorrekcióra előírt figyelési időszak a korábbi szabályozás szerinti 10 évről (120 hónapról) 20 évre (240 hónapra) nő. Ugyancsak a korábbi szabályozástól való eltérés, hogy a tárgyi eszközöket terhelő áfa utólagos korrekciós kötelezettsége akkor keletkezik majd, ha a levonható adó összegét meghatározó tényezők úgy változnak meg, hogy az azok figyelembevételével megállapítandó levonható adó és a tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételének időpontjában megállapított levonható adó összege közötti eltérés eléri vagy meghaladja a tízezer forintot. E tekintetben változás az is, hogy bár az említett utólagos korrekciót továbbra is az érintett tárgyévek utolsó bevallási időszakaiban kell elvégezni, azonban a tárgyi eszközre jutó előzetesen felszámított adót nem a tárgyévi, hanem a tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételének hónapjától számított 12. hónapokkal záruló egyéves periódusok alatti felhasználási arány alapján kell majd megosztani és korrigálni.
6.10.2. Átmeneti rendelkezések
Az új áfatörvény értelmében a 2007. december 31-ig be nem fejezett, ISPA-projektként indult, majd Kohéziós Alapból finanszírozott beruházásokhoz kapcsolódó, a jelzett időpontot követően teljesített beszerzések azon részére, amelyet uniós forrásból finanszíroznak, továbbra is 0 százalékos adómérték alkalmazandó.
Ezen túl átmeneti rendelkezés biztosítja azt is, hogy az olyan koncesszióköteles beruházások tekintetében, amelyek során a beruházónak – adóalanyiság hiányában - a 2004. január 1. és 2007. december 31. közötti időszakban levonási joga nem állt fenn, a le nem vont adó – feltéve ha a beruházással megvalósuló vagyon hasznosítása 2008. január 1-jét követően áfafizetési kötelezettséget keletkeztet – utólag levonásba helyezhető. E levonási jog azonban legkorábban attól az időponttól gyakorolható, amikor a beruházással megvalósuló vagyon hasznosítása után az adófizetési kötelezettség keletkezik [Áfa-tv. 119-123. §, 134-136. §, 269. § (3) és (5) bekezdés, 5. számú melléklet, Módtv. 269. § (3) és (5) bekezdés].
6.10.3. Levonási tilalmak
Az áfatörvény bizonyos termékek és szolgáltatások esetében az adólevonási jogot kizárja vagy korlátozza, függetlenül attól, hogy azt az adóalany a gazdasági tevékenységéhez szerzi be, veszi igénybe vagy sem. Nem vonható le a motorbenzint, a személygépkocsi üzemeltetéséhez és fenntartásához szükséges egyéb terméket, a személygépkocsit, a 125 cm3-nél nagyobb hengerűrtartalmú motorkerékpárt, a jachtot, az egyéb sport- vagy szórakozási célt is szolgáló vízi közlekedési eszközt, az élelmiszert, az italt, a lakóingatlant és annak építéséhez vagy felújításához szükséges terméket terhelő előzetesen felszámított adó.
Szintén nem vonható le az említett személygépkocsi, motorkerékpár és vízi közlekedési eszköz bérbevételét, a személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához szükséges szolgáltatást, a lakóingatlan építéséhez, felújításához szükséges szolgáltatást, a taxiszolgáltatást, a parkolási szolgáltatást, az úthasználati szolgáltatást, a vendéglátó-ipari szolgáltatást és a szórakoztatási célú szolgáltatást terhelő előzetesen felszámított adó.
Nem vonható le teljes egészében, csupán 70 százalékos mértékben a mobiltelefon-, a távbeszélő- és az internetalapú beszédcélú adatátviteli szolgáltatást terhelő előzetesen felszámított adó, kivéve ha a szolgáltatást az adóalany saját nevében, de más javára közvetíti, és az igénybevétel ellenértékének legalább 30 százaléka beépül a közvetített szolgáltatás adóalapjába, azaz legalább 30 százalékát továbbszámlázza.
Levonhatóvá válik az előzetesen felszámított adó, ha az említett termékek továbbértékesítési célt szolgálnak, lakóingatlan esetében akkor, ha az egyébként adómentes (már legalább két éve használatba vett lakóingatlan esetében) értékesítés helyett az adóalany adófizetési kötelezettséget választott, vagy a két évnél nem régebben használatba vett lakóingatlant – kötelezően – adófizetési kötelezettség mellett értékesítette. Az említett szolgáltatások esetében is megnyílik a levonási jog, ha azok nyújtásában az adóalany közvetítőként, saját nevében, de más javára jár el.
6.10.3.1. Levonási tilalmak enyhülése
Meghatározott felhasználási, hasznosítási cél teljesülése esetén az áfatörvény szintén feloldja az adólevonási tiltást, illetve korlátozást. A hatályos szabályozáshoz képest némileg enyhülnek is a levonási tilalmak. Így levonhatóvá válik a személygépkocsi, továbbá az egyéb – 125 cm3-nél nagyobb hengerűrtartalmú motorkerékpár, jacht és egyéb vízi közlekedési eszköz – járművek beszerzését terhelő előzetesen felszámított adó, amennyiben a személygépkocsi vagy egyéb jármű hasznosítása igazoltan és túlnyomó részben az adóalany bérbeadási tevékenységét szolgálja. Ugyanez a szabály vonatkozik a lakóingatlan bérbeadására is. Az igazolási kötelezettség különösen olyan elkülönített nyilvántartás alkalmazásával teljesíthető, amely alkalmas az adólevonási jog korlátozása alóli mentesülés feltételeinek egyértelmű és folyamatos követésére. Túlnyomó részben akkor szolgálja a közlekedési eszköz vagy a lakóingatlan a bérbeadási tevékenységet, ha egy ésszerűen megállapított időtartam átlagában legalább az adott időszak 90 százalékában teljesül a bérbeadási cél. Ennek mérése olyan számszerű formában kifejezett mutató alkalmazását igényli az adóalanytól, amely a termék természetére, illetőleg a hasznosítás jellegére tekintettel a leginkább tárgyilagos eredményt adja. A 90 százalékos követelmény teljesülésének megfelelő mérése és dokumentálása tehát az adóalany kötelezettsége (Áfa-tv. 124-126. §-ok).
6.11. Adófizetésre kötelezett termék értékesítése és szolgáltatás nyújtása esetében
6.11.1. Főszabály
Termék értékesítése vagy szolgáltatás nyújtása esetében főszabály szerint az kötelezett adófizetésre, aki az ügyletet – saját nevében - teljesíti (Áfa-tv. 138. §).
6.11.2. Fordított adózás
6.11.2.1. A fordított adózás esetei
Fordított adózás alatt azt értjük, amikor a terméket értékesítő, szolgáltatást nyújtó helyett az adót a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő fizeti.
A fordított adózásnak alapvetően két esetköre különböztethető meg, az egyik olyan eseteket foglal magában, amikor a teljesítésre kötelezettnek a végzett tevékenységével kapcsolatban belföldön nincs gazdasági célú letelepedése. Ebben az esetben a fordított adózás alkalmazásának adminisztrációs terheket csökkentő hatása van, hiszen a teljesítésre kötelezett adóalanynak így nem kell bejelentkeznie a teljesítési hely szerinti állam adóhatóságához (Áfa-tv. 139-141. §, 143-144. §).
A másik esetkör, amikor belföldi adóalanyok közötti ügyletben érvényesül a fordított adózás. Ebben az esetben az alkalmazásnak adócsalást visszaszorító hatása van. A termékértékesítések köréből így fordított adózás érvényesül például olyan ügyletek esetében, mint a hulladék értékesítése, az adós és hitelező között a dologi biztosíték (például zálogtárgy) értékesítése, felszámolási eljárás hatálya alatt álló adóalany egyes értékesítései, vagy azok az ingatlanértékesítések (nem új beépített ingatlan, építési telek kivételével a földterület), amelyek főszabály szerint adólevonási jog nélkül adómentesek ugyan, de az értékesítő adóalany adókötelezettséget választott rájuk. A fordított adózás ebben a körben csak akkor érvényesül, ha olyan belföldi adóalanyok az ügylet szereplői, akik egyikének sincs olyan jogállása, amelynek alapján tőle adó fizetése ne lenne követelhető (például alanyi adómentességet választott). A fordított adózás alá eső hulladékok listáját az áfatörvény 6. számú melléklete tartalmazza, amely a régi törvényhez képest szűkült. 2008. január 1-jétől a fahulladékok és az akkumulátor hulladékai (a régi áfatörvény 10. számú mellékletének 19. és 26. pontjában meghatározott termékek) nem tartoznak fordított adózás alá (Áfa-tv. 142. §, 6. számú melléklet).
6.11.2.2. A fordított adózás jellemzői a beszerző, igénybevevő oldalán
A beszerző túlnyomó többségében önadózással állapítja meg a fizetendő adót (kivétel a regisztrációsadó-köteles új közlekedési eszköz Közösségen belüli beszerzése nem adóalany által), amelyet egyidejűleg ugyanazon adóbevallásában levonásba is helyezhet. A fizetendő adó megállapításának alapjául (illetve az adólevonás tárgyi feltételéül) azok az okiratok szolgálnak, amelyek a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükségesek, termék Közösségen belüli beszerzése esetében, valamint azokban az esetekben, amikor a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója belföldön vagy a Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adóalany, akkor pedig az adózó a nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla [Áfa-tv. 119. § (1) bekezdés, 120. § b) pont, 127. § (1) bekezdés b) pont, 153. §, 154. § (2) bekezdés].
6.11.2.3. A fordított adózás jellemzői az értékesítő, nyújtó oldalán
Ha adófizetésre a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője kötelezett, jogszabályi hivatkozást vagy bármely más, de egyértelmű utalást kell a számlának tartalmaznia arra, hogy a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása után a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője az adófizetésre kötelezett.
Az áfatörvény értelemszerűen adófizetési kötelezettségről csak a belföldi teljesítések esetére rendelkezik. A fordított adózás kifejezés ezzel szemben használatos olyan ügyleteknél is, amikor a teljesítés helye külföld, de a szolgáltatás után az adót az igénybe vevő adóalany fizeti. A külföldi teljesítésű ügylet utáni adófizetési kötelezettségről a magyar áfatörvény nem rendelkezik ugyan, de az adólevonásról és a számlázásról igen. A teljesítésre kötelezett magyar adóalany külföldi teljesítése – ha az belföldön adóköteles lenne – adólevonási jogot alapoz meg, illetve arról számlát is köteles kibocsátani, amit megtehet egyszerűsített adattartalommal is, de az "Áfa-tv. területi hatályán kívül" kifejezés feltüntetése kötelező [Áfa-tv. 121. § a) pont, 159. § (2) bekezdés c) pont, 169. § kb) pont, 176. § (2) bekezdés b) pont].
6.11.2.4. A fordított adózás jellemzői evaalany esetében
A fordított adózás egyes esetei az Eva-tv. hatálya alá tartozó személy, szervezet vonatkozásában is érvényesülnek. A termék Közösségen belüli beszerzése után – néhány kivételtől eltekintve – adót kell fizetnie akkor, ha az adott naptári évben (és az azt megelőző naptári évben) a termékek Közösségen belüli beszerzése ellenértékének – adó nélkül számított és éves szinten göngyölített – összege meghaladja a 10 000 eurónak megfelelő forintösszeget. Az Eva-tv. alanyának ezenkívül adót kell fizetni a fordított adózás fentebb leírt első esetkörbe eső szolgáltatások (Áfa-tv. 140. §) igénybevételekor is, és érinti őt a belföldi adóalanyok közötti ügyletben érvényesülő fordított adózás (második esetkör, Áfa-tv. 142. §-a) is. Ez utóbbi alkalmazandó ugyanis abban az esetben is, ha az ügylet bármelyik alanya Eva-tv. hatálya alá tartozó személy, szervezet, így ha a termék beszerzője vagy szolgáltatás igénybevevője az Eva-tv. alany, akkor ő kötelezett az adófizetésre [Áfa-tv. 20. § (1) bekezdés d) pont, 142. § (4) bekezdés, 264. § (6) bekezdés].
6.11.3. Az adófizetési kötelezettség egyéb esetei
A számla kibocsátása, abban áthárított áfa feltüntetése felelősséggel jár, hiszen az áthárított áfa más adóalanyt adólevonásra jogosít. A törvény ezt a felelősséget úgy juttatja érvényre, hogy mindenkit áfafizetésre kötelez, aki (amely) a számlában áthárított adót, felszámított adómértéket tüntet fel. Amennyiben a számlakibocsátó adókötelezettségének elmulasztása adóhatósági ellenőrzés során derül ki, úgy a számlakibocsátót az adó megfizetésére adóhatósági határozat kötelezi, kivéve ha kétséget kizáróan bizonyítani tudja, hogy a számlát jogosulatlanul állították ki a nevében (például ellopták a számlatömbjét).
A kibocsátott számlán szereplő áthárított adóösszeget az adóhatóság felé valakinek meg kell fizetnie. Ha az értékesítő, szolgáltatásnyújtó az önadózás keretében ezt nem teszi meg, akkor az adóösszeg a vevőtől, szolgáltatást igénybe vevőtől is követelhető. Az áthárított adó összegének erejéig ugyanis kezesi felelősség terheli az adóalanyt, ha beszerzés, igénybe vett szolgáltatás ellenértékét az eladó (szolgáltatásnyújtó) felé nem fizette meg. Az eladó pont azért nem tudja adófizetési kötelezettségét teljesíteni, mert a fizetendő áfa fedezetét nem kapta meg. Ilyenkor megfelelő eljárási rend szerint az adó fedezetét az adóhatóság a kezesként megjelölt vevőtől is követelheti, feltéve ha a vevő adóalany. Ugyanez az előírás akkor is, ha az ellenérték megfizetettnek minősül ugyan, de azt túlnyomórészt nem készpénzzel, készpénz-helyettesítő eszközzel egyenlítették ki. Ekkor ugyanis hiába van az adófizetésre kötelezettnek az ellenértékre tárgyiasult fedezete (például ingatlan), amíg azt nem tudja pénzzé tenni, továbbra sem tudja az adót megfizetni.
Az előbb említetteken kívül további módszer az adó megfizetésének kikényszerítésére az egyetemleges felelősség intézménye. A törvény egyetemleges felelősséget rendel az adó megfizetéséhez, amennyiben belföldön nyilvántartásba vett kapcsolt vállalkozások között ún. láncértékesítés, illetve közvetített szolgáltatás történik. A kezesi felelősség, illetve egyetemleges felelősség még akkor is fennáll, ha az erről szóló adóhatósági határozat kézhezvételét követően szűnik meg a kezességet megalapozó ok (az ellenértéket időközben megfizették), de az adót a központi költségvetés felé még mindig nem fizették meg (Áfa-tv. 150-152. §).
6.12. Számlázás, bizonylatolás
6.12.1. Számlázás
6.12.1.1. Általános rendelkezések
Az irányelv részletesen szabályozza a számlakiállításra, illetve annak kötelező adattartalmára vonatkozó szabályokat, a nemzeti jogszabályban ennél több adat feltüntetését kötelezően előírni nem lehet. A terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalany adószámát továbbra is csak akkor kötelező feltüntetni a számlában, ha a fordított adózás értelmében megrendelőként ő az adófizetésre kötelezett, illetve ha Közösségen belüli értékesítést teljesítenek részére. A törvény továbbra is csak a minimális adattartalmat rögzíti, így a számla kibocsátója – saját döntése szerint – ennél bővebb adattartalommal is kibocsáthatja a számlát.
A hatályos szabályozáshoz képest új elem, hogy a törvény előírja a számla kibocsátásának határidejét. A számlát a teljesítésig, de legkésőbb az attól számított 15 napon belül ki kell bocsátani. További új elem, hogy ugyanazon eladó és vevő között az azonos adómegállapítási időszakba eső teljesítésekről gyűjtőszámla bocsátható ki, ha a felek erről előzetesen megállapodtak. Ekkor a számla kibocsátásáról legkésőbb az adómegállapítási időszak utolsó napjától számított 15 napon belül kell gondoskodni. Gyűjtőszámla kibocsátását nem adóalany vevő felé is lehetővé teszi a törvény.
6.12.1.2. Előleg bizonylatolása
A kézhez vett, jóváírt előlegről az adóalany vevő, illetve nem adóalany jogi személy vevő részére minden esetben számlát kell kiállítani. Nem adóalany vevő felé az átvett előleget csak akkor kell számlával kísérni, ha a vevő azt kéri.
6.12.1.3. Készpénz vagy készpénz-helyettesítő eszköz ellenében történő értékesítés
Készpénz vagy készpénz-helyettesítő eszköz ellenében történő értékesítés esetében – ha a nem adóalany vevő nem kér számlát – az adóalany mentesül a számlakibocsátás alól. Ez esetben az értékesítést az adóalanynak nyugtával, külön jogszabályban meghatározott körben gépi nyugtával kell kísérnie. Újdonság a szabályozásban, hogy az adóalany saját elhatározásából dönthet úgy is, hogy nyugta helyett minden vásárlójának – a törvényben meghatározott adattartalmú – egyszerűsített adattartalmú számlát ad, ilyenkor mentesül a külön jogszabályban előírt gépi nyugtaadási kötelezettség alól. Egyszerűsített adattartalmú számla bocsátható ki akkor is, ha a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítési helye másik tagállam vagy harmadik ország területén található.
6.12.1.4. Helyesbítő számla adattartalma
A gyakorlatban felmerült igényeknek engedve egyszerűsödik a helyesbítő számla adattartalma. Az irányelvvel összhangban minden olyan sorszámozott, a kibocsátó és a címzett adatait tartalmazó okirat számlának tekintendő, amely a rajta feltüntetett sorszámú számla adattartalmát módosítja. A bizonylaton természetesen a módosítás számszerűsített hatását is szerepeltetni kell.
6.12.1.5. Alakiságok
A számla papíralapon és elektronikus úton egyaránt megjeleníthető. A nyugta csak papíralapon bocsátható ki. A nyugta esetében nincs is szükség más megjelenési formára, hiszen az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat – melyek kezelőszemélyzet nélküli automata berendezés útján teljesített szolgáltatásnak minősülnek – a törvény mentesíti a nyugtaadás alól. Így például nem kell nyugtát kibocsátani a mobiltelefonra letölthető csengőhang ellenértékéről, az internetről letölthető kép, film ellenértékéről, vagy a mobiltelefonon keresztül lerótt autópályadíj után stb. Amennyiben a szolgáltatás igénybevevője számlát kér, úgy lehetővé kell tenni számára, hogy a számlát egy kijelölt helyen átvegye. A számla elektronikusan is rendelkezésére bocsátható, ha a felek rendelkeznek az elektronikus számla kibocsátásának, illetve fogadásának feltételeivel.
6.12.1.6. Vegyes rendelkezések
2008. január 1-jétől a szerencsejáték-szolgáltatást nem teljeskörűen mentesíti a törvény a nyugtaadás alól, a mentesítés csak a sorsolásos játékok szervezésére vonatkozik majd. Így a hivatkozott időponttól nyugtát kell adni pl. a játékkaszinóban nyújtott szolgáltatásokról.
Az elektronikus úton kibocsátott számlában az adattartalom eredetiségét, hitelességét és sértetlenségét biztosítani kell. Ennek érdekében az elektronikusan kibocsátott számlát vagy a vonatkozó jogszabály szerinti elektronikus aláírással és időbélyegzővel kell ellátni, vagy az elektronikus adatcsere (EDI) rendszerében kell elektronikus adatként létrehozni és továbbítani.
A számla kibocsátásában – legyen az papíralapú vagy elektronikus számla - előzetes írásos megállapodás alapján meghatalmazottként a vevő, szolgáltatást igénybe vevő vagy harmadik személy is eljárhat. Ilyenkor a számlázással kapcsolatos kötelezettségek teljesítéséért az eredeti kötelezett és a meghatalmazott egyetemlegesen felelős.
A számla, nyugta – főszabály szerint – magyar nyelven állítandó ki, de a vevő, igénybevevő előzetes írásos beleegyezésével bármely élő idegen nyelven is kiállítható. Az utóbbi esetben a kibocsátó saját költségén köteles gondoskodni a bizonylat hiteles magyar nyelvű fordításáról, ha az adóhatóság azt megköveteli (Áfa-tv. 159-177. §-ai).
6.13. Adónyilvántartás
Az adóalany az elévülési időn belül köteles őrizni az adó megállapításának alapjául szolgáló okiratok eredeti, illetve eredeti példány hiányában azok hiteles másolati példányát. Ha pedig az okiratot (például számlát) ő maga bocsátotta ki, úgy értelemszerűen kibocsátóként csak a másolat áll rendelkezésére. Az adóalany okirat-megőrzési kötelezettségét egyebekben az adózás rendjéről szóló törvény rendezi.
A törvény előírása értelmében az adózással összefüggő kötelezettségek teljesítésének, jogok gyakorlásának ellenőrizhetővé tétele érdekében az adóbevallás alapjául szolgáló nyilvántartásokat folyamatosan, megfelelő részletezettségben és rendszerezésben kell vezetni. Tételes mennyiségi nyilvántartást kell vezetni az adóalany tulajdonában lévő terméknek a Közösség más tagállamába szállításáról, ha a kiszállításra ideiglenes használat vagy megmunkálás céljából kerül sor. Megfelelően részletezett nyilvántartást kell vezetni a Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adóalanytól fogadott termékekről, amennyiben azokat megmunkálás vagy szakértői értékelés céljából adták fel, vagy fuvarozták el Magyarországra szóló rendeltetéssel. Az adónyilvántartással kapcsolatos egyéb kötelezettségeket a számvitelről, valamint az adózás rendjéről szóló törvény rendezi.
6.14. Visszaigénylés
Az adó-visszaigénylés lehetősége akkor merül fel egyáltalán, ha az adóalany egy adott adómegállapítási időszakában a fizetendő adója és levonható előzetesen felszámított adója különbözeteként negatív összeget realizál. A visszaigénylés nem automatikus, azt minden esetben az adóalanynak kell kérelmeznie az állami adóhatóságtól. Az állami adóhatóság a kérelmet csak akkor teljesíti, ha az érintett adóalany a visszaigénylésre előírt egyéb törvényi feltételeket is teljesíti. Ha a visszaigénylési feltételek nem teljesülnek (vagy teljesülnek ugyan, de a megnyíló visszaigénylési jogával az adóalany mégsem kíván élni), akkor az adóalany köteles a tárgyidőszaki negatív áfakülönbözetet továbbgörgetni a soron következő bevallási időszakára, amelyben úgy veheti figyelembe, mint a soron következő időszak fizetendő áfájának összegét csökkentő tételt.
Mivel a vonatkozó közösségi irányelv nem tartalmaz konkrét, részletes szabályokat a fizetendő adót meghaladó levonható adó visszaigénylésére, a visszaigénylési feltételek kialakítása tagállami kompetencia. Ennek megfelelően Magyarország is kialakította azokat a saját kritériumait, amely teljesítése mellett lehetővé teszi az áfa visszaigénylését.
6.14.1. A visszaigénylési jog megnyílása
Az új áfatörvény – a régi áfatörvény előírásaihoz képest - egyszerűbbé és könnyebbé teszi az áfa-visszaigénylést, 2008. január 1-jétől kezdődően ugyanis a visszaigénylési jog megnyílása alapvetően már csak az egyes adómegállapítási időszakokban realizált negatív adókülönbözet összegének nagyságától függ. Ennek megfelelően az adóalanyok árbevételének, értékesítéseik adóalapjának nagysága önmagában a visszaigénylési jog megnyílását már nem befolyásolja.
6.14.2. Differenciálás
Az új visszaigénylési rendelkezések ugyanakkor különbséget tesznek az adóalanyok között a bevallásgyakoriságuk (havi, negyedéves, éves adómegállapítás) alapján. A főszabály az, hogy a visszaigénylés lehetősége azonnal biztosított, ha az adott adómegállapítási időszakban jelentkező negatív áfakülönbözet összege – korrigálva a ki nem fizetett beszerzésekre jutó áfa összegével – havi bevalló adóalanyok esetében az 1 millió forintot, negyedéves bevalló adóalanyok esetében a 250 ezer forintot, illetve éves bevalló adóalanyok esetében az 50 ezer forintot eléri vagy meghaladja. Bizonyos feltételek teljesítése mellett azonban – a főszabálytól eltérően – olyan esetekben is lehetőség nyílhat a tárgyidőszakban ténylegesen keletkezett fizetendő adó és levonható előzetesen felszámított adó negatív különbözetének [Áfa-tv. 131. § (1) bekezdés] visszaigénylésére, ha e különbözet összege az említett értékhatárok alatt marad. Az adóalanynak erre csak akkor nyílik lehetősége, ha a tárgyidőszakot közvetlenül megelőző bevallási időszakban "átvihető" negatív áfakülönbözetet [Áfa-tv. 131. § (2) bekezdés a) pont] realizál, és a tárgyidőszaki negatív különbözet, valamint a tárgyidőszakra az előző időszakból átvitt negatív adókülönbözet összege abszolút értékben meghaladja a főszabály szerint megállapított összeghatárokat.
6.14.3. Kifizetetlen beszerzések
A visszaigénylésre továbbra is befolyással bírnak a ki nem fizetett beszerzések. Az új áfatörvény rögzíti ugyanis, hogy a potenciálisan visszaigényelhető adó összegét csökkenteni kell a ki nem fizetett beszerzésekre jutó áfa összegével. Ez utóbbi összeget az adóalany nem igényelheti vissza, azt köteles a soron következő adómegállapítási időszakára továbbgörgetni, ahol a fizetendő áfájának összegét csökkentő tételként veheti figyelembe. A korábbi szabályozással ellentétben ugyanakkor a megfizetettségi feltételt már kizárólag csak az adó áthárításával járó ügyletekre kell alkalmazni, a termék Közösségen belüli beszerzésére, a termékimportra, a fordított adózás alá eső ügyletekre, valamint az olyan szolgáltatásokra, ahol a szolgáltatás igénybevevője az adófizetésre kötelezett (összefoglalva tehát: azon ügyletekben, ahol áthárított adó nem merül fel), nem.
6.14.4. Speciális előírások megszűnés esetére
Az új áfatörvény a fő visszaigénylési szabályoktól eltérő, speciális előírásokat is tartalmaz az adóalanyok megszűnésének egyes eseteire. Megszűnés esetén különbséget tesz aszerint, hogy a megszűnés jogutódlással vagy jogutódlás nélkül történik-e. Amennyiben a jogutódlás nélküli megszűnés esete áll fenn, akkor a megszűnő, záró bevallásában negatív adókülönbözetet bevalló adóalany ezt az összeget minden feltétel nélkül visszaigényelheti. Ezzel szemben a jogutódlással történő megszűnés esetén, a megszűnő adóalany a záró bevallásában szereplő negatív áfakülönbözetet kizárólag csak a főszabályok szerinti feltételek teljesítése mellett igényelheti vissza. Ha ezeket a feltételeket nem teljesíti, úgy a szóban forgó negatív adókülönbözettel a jogutód fog rendelkezni, aki annak összegét vissza is igényelheti, feltéve hogy saját jogán teljesíti a visszaigénylésre vonatkozó feltételeket.
6.14.5. Belföldi adóalany, külföldi teljesítés
A régi áfatörvény előírásai értelmében az olyan belföldi adóalanyok, akik zömében külföldön teljesítettnek minősülő szolgáltatásokat nyújtottak (tanácsadási, mérnöki, számítástechnikai, marketingszolgáltatások stb.), azok ellenértékét nem vehették figyelembe a bevételalapú visszaigénylési összeghatárnál, amelynek eredményeképpen a visszaigénylési lehetőségeik korlátozottak voltak. Mivel az új áfatörvény a visszaigénylési jog megnyílását már nem az adóalanyok árbevételének, értékesítéseik adóalapjának nagyságához köti, ezért a jelzett adóalanyi körben is biztosítottá válik a visszaigénylési jog gyakorlásának lehetősége. E változás egyértelműen kedvezőbb helyzetbe hozza az említett adóalanyokat, megkönnyíti ugyanis számukra az áfa visszaigénylését, amely egyúttal likviditási helyzetük javulását is eredményezi.
6.14.6. Átmeneti rendelkezés
A visszaigénylés területéhez kapcsolódóan az új áfatörvény részeként – az adóalanyok számára kedvező – átmeneti rendelkezés biztosítja, hogy azok az adóalanyok, akik a 2007. évet érintő utolsó bevallási időszakukban negatív előjelű elszámolandó adót állapítanak meg, és annak visszaigénylését az új áfatörvény hatálybalépését követően kérelmezik, visszaigénylésük során már az új, kedvezőbb visszaigénylési összeghatárokat alkalmazhatják [Áfa-tv. 131. §, 186. §, 261. § (6) bekezdés].
6.15. Alanyi adómentesség
Az alanyi adómentesség speciális jogintézményének legfőbb ismérve, hogy az alanyi adómentes státust választott adóalany főszabály szerint áfa fizetésére nem kötelezett, ugyanakkor adólevonási jog sem illeti meg. E tekintetben a korábbiakhoz képest alapvető, rendszerjellegű változtatást az új áfatörvény sem tartalmaz. Kedvező változás ugyanakkor, hogy az új törvényi rendelkezések értelmében az alanyi adómentesség választására előírt küszöbérték a korábbi 4 millió forint helyett 5 millió forintra nő. Az új törvény is nevesíti azokat az ügyleteket, amelyek ellenértéke az említett értékhatárba nem számítandó be. E tekintetben – a korábbi szabályozáshoz képest – új elemként jelenik meg, hogy a jövőben az alanyi adómentes értékhatárba akkor sem számít bele az építési telek (telekrész) értékesítéséből, illetve a rendeltetésszerűen még használatba nem vett, vagy használatba vett, de az értékesítés időpontjában két évnél nem régebbi használatbavételi engedéllyel rendelkező beépített ingatlan (ingatlanrész) és az ehhez tartozó földrészlet értékesítéséből származó ellenérték, ha ezen ingatlanok az áfatörvény értelmében nem minősülnek tárgyi eszköznek.
Az év közben adóalannyá váló adózók részére törvényi rendelkezések biztosítják, hogy az alanyi adómentes státus – az adóalanykénti nyilvántartásba vétel időpontjával egyidejűleg – év közben is választható legyen.
Az új áfatörvény előírja azt is, hogy amennyiben az alanyi adómentesség az e státus választására jogosító értékhatár túllépése miatt szűnik meg, akkor az adóalany a megszűnés évét követő második naptári év végéig nem választhat újból alanyi adómentességet. Az új áfatörvény a korábbi szabályozáshoz hasonlóan nevesíti azokat az ügyleteket is, amelyek után az alanyi adómentes státusban lévő adóalany – szemben a főszabállyal – mégis adófizetésre kötelezett.
Új előírás viszont, hogy a közösségi irányelvi előírásoknak megfelelően az új áfatörvény már egyértelműen rögzíti, hogy az alanyi adómentes időszakot megelőzően keletkezett levonható áfa összegében – az alanyi adómentesség időszaka alatt – bekövetkező utólagos változás esetén az adóalany számára mi a teendő. Ennek lényege, hogy amennyiben az említett levonható adó csökken, akkor az e különbözetnek megfelelő összeget az alanyi adómentes adóalany fizetendő adóként köteles figyelembe venni. Amennyiben viszont a levonható adó nő, akkor az e különbözetnek megfelelő összeg pótlólagos levonható adót eredményez már az alanyi adómentes időszakban is (Áfa-tv. 187-196. §).
6.16. Mezőgazdasági különleges jogállás
Az irányelvben szabályozott különös adózási módok egyike a mezőgazdasági tevékenységet végzőkre vonatkozik. Mezőgazdasági tevékenység a vonatkozó mellékletben felsorolt termékek termelése, feldolgozása, értékesítése és az ugyanott nevesített szolgáltatások – saját eszközökkel történő – nyújtása olyan adóalany részére, akitől, amelytől a termelő, szolgáltatásnyújtó kompenzációs felár megtéríttetésére tarthat igényt. A szabályozás sajátosságát továbbra is az adja, hogy a különleges jogállású adóalany által e minőségében teljesített ügyletei után adót nem számít fel, de a beszerzései, igénybe vett szolgáltatásai előzetesen felszámított adójára nézve adólevonási jogot sem gyakorolhat. A le nem vonható előzetesen felszámított adó ellentételezéseként a teljesített ügylet ellenértékének részét képező kompenzációs felárra jogosult. A törvény a különleges jogállás választhatóságát alanyi, tárgyi és egyéb feltételhez köti.
6.16.1. Különleges jogállás választása
Mezőgazdasági különleges jogállást választhat a kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról szóló 2004. évi XXXIV. törvény szerinti mikro- és önálló vállalkozásnak minősülő adóalany, illetőleg minden olyan ezen adózási módot választó mezőgazdasági termelő, aki megfelelne a hivatkozott törvény előírásainak, ha annak hatálya alá tartozna (például az őstermelő). Különleges jogállást – az alanyi feltételek teljesítésén túl – az a mezőgazdasági termelő választhat, aki/amely az áfatörvény 7. számú mellékletében felsorolt termékeket értékesíti, vagy az ott meghatározott szolgáltatásokat nyújtja. Különleges jogállás alá tartozónak az előbbieken túlmenően az az értékesítés minősül, melyhez kapcsolódóan a mezőgazdasági termelő kompenzációs felár megtéríttetésére tarthat igényt. A kompenzációs felár mértéke nem változik, növény, növényi termék esetében 12 százalék, állat, állati eredetű termék esetében 7 százalék.
6.16.2. Bizonylatolás
A mezőgazdasági különleges jogállású termelő értékesítését bizonylatolni kell. Abban az esetben, ha a különleges jogállású mezőgazdasági termelő belföldön nyilvántartásba vett (nem különleges jogállású) adóalany felé értékesít, nyújt szolgáltatást, úgy felvásárlási okiratot kell kibocsátani. A felvásárlási okiratot a felvásárló bocsátja ki a törvényben meghatározott adattartalommal. Amennyiben az értékesítés a Közösség más tagállamában vagy harmadik országban nyilvántartásba vett adóalany, vagy adófizetésre kötelezett nem adóalany jogi személy felé történik (akitől szintén kompenzációs felár megtéríttetésére tarthat igényt), úgy a mezőgazdasági termelőnek a bizonylatot - a számlára vonatkozó előírások értelemszerű alkalmazásával – magának kell kibocsátania. Ilyenkor egyéb kötelező adatok mellett adóalap helyett a kompenzációs felár alapját, adómérték helyett a kompenzációs felár mértékét, áthárított adó helyett az áthárított kompenzációs felárat kell feltüntetnie [Áfa-tv. 202. § (4) bekezdése].
A felvásárló a kifizetett kompenzációs felárat saját bevallásában előzetesen felszámított adóként szerepeltetheti. A külföldi adóalany vagy adófizetésre kötelezett nem adóalany jogi személy vevő pedig az általa megfizetett kompenzációs felárra az áfatörvény XVIII. fejezetében tárgyalt adó-visszatéríttetési igényt alapíthat [Áfa-tv. 197-204. §-ai; 247-248. §-ok; 188. § (3) bekezdés e) pont].
6.17. Utazásszervezői tevékenység különös adózása
Az utazásszervezési szolgáltatást nyújtóknak az ún. árrésadózást kell alkalmazniuk. Az árrésadózás alkalmazásának mind az alanyi, mind pedig a tárgyi feltételei megváltoznak. Az alanyi feltétel, lehetőség tágul, hiszen minden utazásszervezőre vonatkozik a szabályozás, nemcsak az utazási irodára, másrészt az árrésadózás alkalmazásának nem feltétele a továbbiakban az utazási csomag értékesítése, azt egykomponensű utazási szolgáltatásra is alkalmazni kell.
Az irányelvvel összhangban az árrés utáni adót utanként kell majd számítani. Az önálló pozíciószámra összevont árrésszámítás és az adómegállapítási időszakra számított árrés lehetősége megszűnik. A pozíciószámos árrésszámítás megszűnéséhez kapcsolódó átmeneti rendelkezés értelmében a megkezdett pozíciószámos utak árrésszámítását 2007. december 31-én le kell zárni, a megállapított adót a 2008. január 20-ig benyújtandó bevallásba be kell állítani és meg kell fizetni. Amennyiben ezekhez az utakhoz érkezik még külső szolgáltatói számla, úgy a bevallott árrésadó korrigálható [Áfa-tv. 55. § (1) bekezdése; 110. §-a; 205-212. §-ai 269. § (6) bekezdése].
6.18. Használtcikk-kereskedelem
Az új áfatörvény különös szabályai a régi áfatörvény különbözet szerinti adózásról szóló szabályai egy részének változatlanul hagyásával, a rendelkezéseket átstrukturálva három alfejezetben tárgyalja. Külön alfejezetekben tárgyalja a klasszikus használtcikk-kereskedőkre (az új áfatörvény szerinti szóhasználattal: viszonteladók), valamint a nyilvános árverést szervezőkre vonatkozó szabályokat. Mindkét alfejezetben megtalálható közös szabály, hogy egyik tevékenység folytatása esetén sem alkalmazhatók a különös szabályok (a különbözet szerinti adózás), ha az adóalany adómentesen új közlekedési eszközt értékesít a Közösség más tagállamába [Áfa-tv. 214. § (2) bekezdés, 228-233. §-ok, 89. §, 259. § 25. pont].
6.19. Befektetési aranyra vonatkozó különös szabályok
Az irányelv különös szabályozás alá vonja a kereskedésre, befektetésre szánt aranyhoz kapcsolódó ügyleteket. Ezeket a különös rendelkezéseket átültető hazai szabályozás már a régi áfatörvényben is helyet kapott, és annak rendszerén az új áfatörvény sem változtat lényegesen, de apróbb szerkesztési és pontosító módosításokat elvégez. Ezenkívül kikerül a törvényből a nemesfémpiacra vonatkozó speciális szabályozás (régi áfatörvény 66/H. §-a), amelynek azonban eddig sem volt relevanciája a nemesfémpiaci szabályozás hiányából adódóan.
Az új áfatörvény az irányelvnek megfelelően határozza meg a befektetési arany fogalmát, és általános adómentességet ír elő a befektetési célú arany értékesítésére, Közösségen belüli beszerzésére, valamint importjára. Ezen ügyleteken túl mentes az adó alól a befektetési arany megbízója nevében és javára eljáró közvetítő szolgáltatása is.
A főszabály szerint adómentes értékesítés helyett – más adóalany részére történő értékesítéseire – a befektetési célú arany előállítója, átalakítója, illetve azon adóalany, aki általában ipari felhasználásra értékesít, adókötelezettséget választhat. Ez a jog a közvetítőt akkor illeti meg, ha a befektetési aranyat értékesítő fél is élt a választás jogával.
A főszabályban rögzített adómentesség a befektetési aranyat értékesítő adóalany számára meghatározott esetkörben valódi – adólevonási joggal együtt járó - adómentességet jelent. Adólevonási jog elsősorban akkor illeti meg az adóalanyt, ha befektetési aranyat szerez be adózást választó adóalanytól, illetve ha befektetési arannyá alakításhoz szerez be aranyat vagy vesz igénybe szolgáltatást.
A befektetési arannyal való kereskedés az adóalany számára speciális adminisztratív terhekkel is jár. Az adóalanynak a befektetési arany értékesítéséről mindig számlát kell kibocsátani, továbbá a befektetési aranyról folyamatos mennyiségi nyilvántartást kell vezetnie, illetve leltárt kell készítenie (Áfa-tv. 234-243. §-ai).
6.20. Külföldi adóalanynak és külföldi utasnak történő áfa-visszatérítés
Az Alkotmány értelmében az adó-visszatérítésre jogosultak körét, a visszatérítés feltételeit törvényi szinten kell szabályozni, ezért az új áfatörvény a korábban kormányrendeletekben szabályozott külföldi utasnak, illetve külföldön nyilvántartásba vett adóalanynak történő visszatérítés lényegi kérdéseit törvényi szinten szabályozza, az eljárás egyéb részletei pedig miniszteri szintű rendeletek.
6.20.1. Külföldi adóalany részére adható áfa-visszatérítés
A szabályozás a nem belföldön, hanem a Közösség valamely más tagállamában vagy harmadik országban letelepedett adóalanyokra vonatkozik (külföldi adóalany). Harmadik országban letelepedett adóalanyokra azonban csak abban az esetben, ha az adott országgal Magyarországnak a visszatérítést illetően viszonossága áll fenn.
Az adó-visszatérítés további feltétele, hogy az adóalany nem teljesít Magyarországon termékértékesítést és szolgáltatásnyújtást. Ez alól kivételek azok a szolgáltatások, amelyek esetében nem a külföldi adóalany, hanem a beszerző adóalany az adófizetésre kötelezett, illetve egyes adómentes szolgáltatások (például adómentes termékfuvarozások). Szintén e szabályok alapján illeti meg az adó-visszatérítési jog a Közösségen kívül letelepedett, a közösségi nem adóalanyok részére elektronikus szolgáltatást nyújtó adóalanyt.
A külföldi adóalanyt az adó-visszatérítés iránti jog olyan mértékben illeti meg, amilyen mértékben egy belföldi adóalanyt megilleti az adólevonási jog. Vagyis a levonási tilalmakkal érintett beszerzésekre ő sem alapíthat adó-visszatérítés iránti jogot.
A külföldi adóalany adó-visszatérítés iránti joga a naptári évben belföldön beszerzett, importált termék, illetve belföldön igénybe vett szolgáltatást terhelő adóra terjed ki. A külföldi adóalany, illetve egy másik tagállambeli nem adóalany jogi személy a belföldön részére felszámított kompenzációs felárat is ezen szabályok alapján téríttetheti vissza. A visszatérítés feltétele, hogy az előzetesen felszámított adót maradéktalanul megtérítsék, valamint hogy a visszatérítendő adó a naptári évben elérje vagy meghaladja a 25 eurót (7000 forintot). A visszatérítés iránti kérelmet a naptári évet követő év június 30-ig kell az állami adóhatóság erre kijelölt szervéhez benyújtani. Amennyiben a visszatérítendő összeg eléri vagy meghaladja a 200 eurónak megfelelő forintot (51 000 forint), akkor a külföldi adóalany a kérelmet a naptári éven belül is benyújthatja, és az adót negyedévenként is visszakérheti. A határozatot a kérelem beérkezésétől számított 6 hónapon belül kell meghozni. Az ezzel kapcsolatos további szabályokat miniszteri rendelet tartalmazza majd (Áfa-tv. 244-251. §).
6.20.2. Külföldi utas részére történő áfa-visszatérítés
A külföldi utas terméket vásárolhat eleve adómentesen, vagy amennyiben a vásárlás során áfát számítanak fel, úgy ezen áfa visszatérítése illeti meg bizonyos feltételek fennállása mellett. Az adómentesség, illetve az áfa-visszatérítés együttes feltételei a következők: a termékértékesítés adóval számított összellenértéke meg kell, hogy haladja a 175 eurónak megfelelő forintot, továbbá szükséges, hogy a vámhatóság, illetve más tagállam esetében a Közösség területéről kiléptető hatóság igazolja az adóhatóság által erre a célra létesített formanyomtatványon, hogy a termék elhagyta a Közösség területét. Külföldi utasnak minősül az a személy, aki nem állampolgára a Közösség egyik tagállamának sem, és nem jogosult a Közösség egyetlen tagállamában sem állandó tartózkodásra, továbbá az, aki a Közösség valamely tagállamának állampolgára ugyan, de lakóhelye a Közösség területén kívül van.
Az értékesítéskor a kereskedőnek a külföldi utas részére a számla mellett az adó-visszaigénylő lapot is rendelkezésre kell bocsátania. Az adómentességhez vagy adó-visszatérítéshez szükséges, hogy a termék értékesítője birtokolja az adó-visszaigénylő lap vámhatóság (Közösség területéről kiléptető hatóság) záradékolt és lebélyegzett példányát. A visszatérített adó forintban illeti meg a külföldi utast, de az értékesítő és a külföldi utas ettől eltérő pénznemben is megállapodhat. A külföldi utas helyett és nevében írásos meghatalmazás alapján megbízottja is eljárhat.
Amennyiben a termék értékesítője az értékesítéskor adót számított fel, és azt fizetendő adóként megállapította és bevallotta, úgy jogosult arra, hogy abban az adó-megállapítási időszakban, amelyben a külföldi utas részére az adót visszatérítette, a visszatérített adó összegével a fizetendő adóját csökkentse. A törvény ezen túlmenően meghatározza az adó-visszatérítési lap kötelező adattartalmát, valamint egyéb eljárási szabályokat is (Áfa-tv. 99. §).
6.21. Harmadik országos elektronikus szolgáltató
Amikor elektronikusan teljesített szolgáltatást közösségi illetőségű nem adóalany személynek, szervezetnek nyújt Közösségen kívüli székhellyel, telephellyel rendelkező szolgáltató, akkor a teljesítés helyét a megrendelő illetősége határozza meg, az adó fizetésére viszont a szolgáltatás nyújtója lesz a kötelezett. A nem közösségi adóalany, ha több uniós tagállam viszonylatában is nyújt szolgáltatást nem adóalanyoknak, annak érdekében, hogy ne kelljen minden egyes tagállamban adóalanyként bejelentkeznie, az Unió egy tagállamában kérheti speciális nyilvántartásba vételét, és élvezheti az ehhez kapcsolódó előnyöket (adóbevallását és adófizetési kötelezettségét egy hatósághoz teljesítheti).
Az elektronikus szolgáltatást nyújtó adóalany akkor kérheti a szolgáltatásnyújtás megkezdését megelőzően az adóhatóságtól speciális nyilvántartásba vételét, ha a Közösség területén nem teljesít más olyan termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást, Közösségen belüli beszerzést, amely után a Közösség bármely tagállamának joga szerint adót kellene fizetnie. Az adóhatóság csak akkor utasíthatja el a kérelmet, ha az adóalanyt a Közösség valamely más tagállamában már ilyen minőségében nyilvántartásba vették, vagy erre irányuló kérelmét a Közösség valamely más tagállamában már benyújtotta, és annak elbírálása jogerősen még nem zárult le. Az adóalany a belföldi nyilvántartásba vételének időszakában keletkezett előzetesen felszámított adó levonására nem jogosult, megilleti azonban a belföldön nem letelepedett adóalanyok számára biztosított adó-visszatérítés joga (Áfa-tv. 252-253. §-ok).
6.22. Más törvényekben lévő megszűnő adómentességek
Az irányelv kizárólag azon tevékenységek esetében enged adómentességet, amelyeket felsorol. Ebből következően az ott fel nem sorolt adómentességek ellentétesek a közösségi joggal. Ennek megfelelően az új áfatörvény hatályon kívül helyezi a más törvényekben lévő, a közösségi joggal össze nem egyeztethető adómentességeket.
