1. Az áfatörvény módosítása kapcsán jelentkező problémák
Az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról szóló 2002. évi XLII. törvénynek az áfatörvényt érintő rendelkezései főszabály szerint 2003. január 1-jén léptek hatályba. A módosítások közül azokat emeljük ki, amelyekkel kapcsolatban az adózók részéről a legtöbb értelmezési probléma merült fel.
1.1. A termékértékesítésnek, szolgáltatásnyújtásnak nem minősülő szolgáltatások körének változása
1.1.1. Az előre meghirdetett módon, ellenérték fejében teljesített termékértékesítéshez, nyújtott szolgáltatáshoz kapcsolódó értékesítések adómentessége
Az áfatörvény 7. §-a (3) bekezdésének f) pontja termékre, az áfatörvény 9. §-ának (3) bekezdése pedig szolgáltatásra nézve mentesíti az értékesítéseket az adókötelezettség alól, amennyiben azok az alábbi feltételeknek megfelelnek:
– a térítésmentesen átadott termék/nyújtott szolgáltatás forgalmi értéke nem haladja meg annak a terméknek, szolgáltatásnak, vagy termékeknek, szolgáltatásoknak az ellenértékét, amelyhez közvetlenül kapcsolódik, és
– a térítés nélküli átadás/szolgáltatásnyújtás feltételei az ellenérték fejében történő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás feltételei között szerepelnek.
A fenti két feltétel együttes teljesítése esetén még abban az esetben sem minősül adókötelesnek az értékesítés, ha időben elválik a korábbi, ellenérték fejében történő értékesítésektől (például a termékhez, szolgáltatáshoz a korábbi vásárlások révén gyűjtött pontok beváltása révén jut a vevő).
1.1.1.1. Árengedmény
A gyakorlatban meg kell különböztetni azt az esetet, amikor az ellenértékre az eladó csak árengedményt nyújt, ugyanis ebben az esetben az az áfában adóalapot csökkentő tételnek tekintendő – az áfatörvény 22. § (4) bekezdésének a) pontja alapján ugyanis az árcsökkenés, mint engedmény címén visszatérített összeg, csökkenti az adó alapját.
Lényeges, hogy akkor is árengedményről, és nem ellenérték nélküli átadásról van szó (a 100 százalék csak mennyiségi szélső érték, nem pedig konstrukcionálisan új elem), ha az árengedmény értéke eléri a 100 százalékot – azzal azonban, hogy az említett értékesítések adózás alóli mentesüléséhez vizsgálandóak az áfatörvényben meghatározott, fent leírt feltételek.
1.1.1.2. Pontbeszámítás
A 2003. január 1-jétől hatályba lépett módosítás azonban nem jelenti, hogy azt megelőzően, azonos tényállás esetén – ellenérték nélküli termékátadás okán – áfafizetési kötelezettség keletkezett. Ezzel kapcsolatban felhívjuk a figyelmet arra, hogy az Adó és Ellenőrzési Értesítő 2002/8. számának Melléklete pontosította a 2001/29. számú APEH-iránymutatást, és így az iránymutatás korábbi szövegével ellentétben a pontbeszámítás révén nullára csökkent ellenérték esetén sem keletkezik az áfatörvény 7. §-a (1) bekezdésének a) pontja alapján áfafizetési kötelezettség.
A 2001/29. számú APEH-iránymutatás pontosításával a pontgyűjtő akció keretében a 100 százalékban ponttal megfizetett termék nem minősül az áfatörvény 7. §-a (1) bekezdésének a) pontja alapján ellenérték nélküli átadásnak, ezért nem keletkezik áfafizetési kötelezettség a termék átadójánál. Az átadott termék beszerzésére jutó áfa – az áfatörvényben foglalt, az adólevonásra jogosító további feltételek, illetve az APEH-iránymutatásban foglaltak teljesítése esetén – levonható.
1.1.2. Az áfa alól mentesülő adományok körének bővülése
Az áfatörvény – a társasági adóról szóló törvénnyel összhangban – az adomány áfa alóli mentesítését ahhoz a feltételhez kötötte, hogy az adományozónál az adomány a társasági adóról szóló törvény szerint adóalapot csökkentő tételnek minősül, avagy sem.
A gyakorlatban problémát jelentett, hogy a rendelkezés vajon kizárólag a társasági adó alanyaira terjed-e ki, illetve alkalmazható-e az áfa alóli mentesítés akkor, ha az adományozó a társasági adó alanya ugyan, azonban adóköteles adóalap nincs, vagy azt meghaladó mértékben nyílna lehetőség annak csökkentésére.
A fentiekben leírt értelmezési problémák kiküszöbölése érdekében az áfatörvény 7. §-a (3) bekezdése a) pontjának módosítása egyértelművé tette, hogy a rendelkezés nemcsak a társasági adó alanyaira vonatkozik, hanem azokra is, akik a társaságiadó-törvény hatálya alá tartozásuk esetében teljesítenék az adóalap mérsékléséhez előírt feltételeket. Másrészt tisztázódik: ahhoz, hogy az ingyenes termékátadás ne minősüljön termékértékesítésnek, elegendő az adományozás feltételeinek teljesítése, nem szükséges, hogy azt ténylegesen, teljes egészében mint adóalapot csökkentő tételt érvényesíteni lehessen.
1.1.2.1. Egyházak
Bővült az "áfamentes adományban" részesülők köre is az egyházakkal, mivel közösségi, szociális, karitatív stb. tevékenységet az e célra alapított szervezeteken túl az egyházak is ellátnak.
1.1.2.2. "Szolgáltatás-adomány"
Új elem 2003-tól egyrészt az, hogy a jogszabály adományként nemcsak terméket, hanem az adományozó által felajánlott szolgáltatást is elismeri az adó alól mentesülő tényállások között, azaz 2003-ban nem terheli adófizetési kötelezettség az egyháznak, közhasznú szervezetnek, illetve kiemelkedően közhasznú szervezet részére felajánlott szolgáltatást (például segélycsomagok ingyenes kiszállítását, a szervezet részére egyes felújítási részmunkák ellenérték nélküli elvégzése), feltéve ha az áfatörvény 7. §-a (3) bekezdésének a) pontjával összhangban azt a társasági adóról és osztalékadóról szóló törvény
– adóalapot csökkentő tételnek minősíti, vagy
– annak minősítené akkor, ha az adományozó a társasági adó alanya lenne, függetlenül attól, hogy az adóalap-csökkentés lehetőségét ténylegesen igénybe lehet-e venni.
1.1.2.3. A szolgáltatás mint ajándék
Ajándék címén adófizetési kötelezettség nélkül lehet olyan szolgáltatásokat nyújtani, amelyek beleférnek a kis értékű ajándék felemelt (5000 forint) összeghatárába [áfatörvény 9. § (3) bekezdésének b) és c) pontja].
1.1.3. Az ingyenes szolgáltatások körének szűkítése
Az áfatörvény 2003-tól hatályos 9. §-ának (1) bekezdése alapján egyértelművé vált, hogy az ingyenesen végzett tevékenységeknek az a köre tekintendő a törvény értelmében szolgáltatásnyújtásnak, amelyek az adóalanyiságot eredményező tevékenységtől eltérő célra végzett szolgáltatásoknak minősülnek (ha azokhoz levonható előzetesen felszámított adó kapcsolódik).
1.1.3.1. A feltételek vizsgálata
A korábbi meghatározástól eltérően nem elégséges tehát pusztán annak a vizsgálata, hogy az adóalany más részére ellenérték nélkül végez valamilyen tevékenységet (például abszurd esetben a bevásárlóközpont ingyenes parkolási lehetőséget nyújt), hanem az is fogalmi kellékké vált, hogy a tevékenység az adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenységtől eltérő cél érdekében történjen. Elsődlegesen tehát azt kell vizsgálni, hogy a tevékenység elsősorban az adóalany (magánszemély esetén annak adóalanyi mivoltát), vagy az adóalany helyett a magánszemély érdekét szolgálja-e.
Az említett pontosítással adóköteles tevékenység – például bérbeadás – esetén is elképzelhető, hogy egy meghatározott időszak díjmentességét meghatározott ideig tartó (általában többéves) bérleti jogviszonyhoz kötik.
Ezeknek a feltételeknek a megléte esetén – azaz ha az ingyenesség elsősorban az adóalany érdekeit szolgálja (például az ingyenesség célja, hogy az újonnan felépült irodaház összes helyiségének bérlőt találjon) – az irodaház építéséhez, fenntartásához kapcsolódó előzetesen felszámított adó nem kérdőjelezhető meg, illetve mint ellenérték nélküli szolgáltatás után sem keletkezik áfafizetési kötelezettség.
1.2. Exportügyletek, vámszabad területek
1.2.1. Export az áfában
A hatályos szabályozás alapján a termékexport fogalmi kelléke, hogy a terméket a vámhatóság végleges rendeltetéssel külföldre kiléptesse. A külkereskedelemben azonban – paritástól függően – az értékesítés és a kiléptetés időpontja a legritkább esetben esik egybe, tehát az eladó a későbbi kiléptetés reményében, de a termék kiléptetését igazoló, a kiléptetést végző vámhatóság által lepecsételt EV-okmány nélkül állítja ki nulla adómértékkel a számlát, ugyanakkor gyakori az az eljárás is, hogy a külföldi fél a megvásárolt terméket még egy meghatározott ideig az eladó telephelyén raktározza.
1.2.1.1. Az export körének bővülése
A törvénymódosítással – átvéve más EU-tagállamok gyakorlatát – exportnak minősül az olyan értékesítés is, amelynél a teljesítés és a kiléptetés között legfeljebb 6 hónap telik el azzal, hogy a teljesítés és a kiléptetés közötti időszakban nincs lehetőség a termék használatára, illetőleg hasznosítására.
1.2.2. Vámszabad terület
A közelmúltban a vámszabad területi társaságokra vonatkozó rendelkezések kapcsán jelentkező problémák a szabályozás felülvizsgálatát indokolták, mivel a vámszabad területi státushoz, az ott végzett szolgáltatásokhoz kötődő nulla adómérték alkalmazhatósága a gyakorlatban – például az építés folyamán bekövetkező vámjogi státus megváltozása miatt – egyre nehézkesebbé vált.
1.2.2.1. Nullaszázalékos adókulcs
Az áfatörvény 12. §-a d) pontjának módosítása következtében csak a következő két típusú termékértékesítés adózik a jövő évtől nullaszázalékos adókulccsal:
– egyrészt annak a terméknek a továbbértékesítése, amelyet a vámhatóság vámszabad területre kiléptetett,
– másrészt a vámszabad területi társaság által, saját tevékenysége keretében létrehozott termék értékesítése.
A nullaszázalékos kulcs alkalmazásának mindkét esetben feltétele, hogy a termék az értékesítés következtében vámszabad területen maradjon, vagy végleges rendeltetéssel külföldre kerüljön.
1.2.2.2. Normál adómérték alkalmazása
Normál – azaz 25 százalékos – adómértékkel adózik viszont a módosítás következtében az a vámszabad területen létesített ingatlan, amely esetében az adófizetési kötelezettség 2002. december 31. után áll be.
1.2.2.3. Korlátozások
Az áfatörvény 12. §-a h) pontjának módosítása értelmében a 2002. december 31-ét követő szolgáltatásnyújtások esetében nullaszázalékos adókulcsot csak a vámszabad területen vagy vámraktárban történő raktározás, illetve logisztikai tevékenység esetében lehet és egyben kell alkalmazni.
Az áfatörvény 15. §-ának (2), illetve a 15. §-ának (4) bekezdése c) és d) pontja alá tartozó (ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások; termék – kivéve ingatlant – szerelése, javítása, karbantartása, felújítása, átalakítása; termékhez – kivéve ingatlant – közvetlenül kapcsolódó szakértői tevékenység), vámszabad területen teljesített szolgáltatások esetében ugyanazt az adómértéket kell alkalmazni, mint a vámbelföldön teljesítetteknél, azaz a nullaszázalékos adókulcs a módosítás következtében ezekre a szolgáltatásokra 2003. január 1-jétől már nem alkalmazható.
1.3. Az érdekeltségi hozzájárulás ellenértékké minősítése
Az érintettek számára érdemi változás, hogy az áfatörvény szerinti ellenérték fogalom kibővült a vízgazdálkodási társulat tagja által fizetett érdekeltségi hozzájárulással. A vízgazdálkodási társulatok áfaalanyisága kapcsán legutóbb a Legfelsőbb Bíróságnak a Magyar Közlöny 2002. évi 23. számában megjelent 1/2001. KJE számú jogegységi határozata teremtett új helyzetet. A határozat ugyanis kimondta, hogy a vízgazdálkodási társulatok általánosforgalmiadó-alanyisága a közfeladatként végzendő tevékenység körében az áfatörvény 4. §-ának (1) bekezdésére és 5. §-ának (1) bekezdésére figyelemmel nem állapítható meg.
1.3.1. Adólevonási tilalom
A jogegységi határozat ismeretében tehát az érdekeltségi hozzájárulás nem tekinthető szolgáltatás ellenértékének, így az adóköteles tevékenység hiánya miatt a társulat nem jogosult az előzetesen felszámított adó levonására sem.
A módosítás a szóban forgó érdekeltségi hozzájárulás adókötelezettsége kapcsán mutatkozó több éve fennálló anomáliákat szüntette meg, és teremtette meg újra a lehetőséget az áfaalanyiságra, és így a levonási jog gyakorlására.
1.3.2. Működő víziközműtag
A fentiekben ismertetettek azonban nem jelentik azt, hogy az áfatörvény 2003. január 1-jétől hatályos módosítása a már működő víziközmű-tagok esetében az érdekeltségi hozzájárulást megnöveli. A környezet védelmének általános szabályairól szóló 1995. évi LIII. törvény 56. §-ának (3) bekezdése ugyanis a szennyvízcsatornahálózat-építés beruházási költségeihez befizetett lakossági hozzájárulást mentesíti az általános forgalmi adó fizetése alól. A víziközmű-társulatok nem magánszemély, de adóalanynak minősülő tagjait pedig megilleti a levonási jog. [A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 2. §-a (2) bekezdésének f) pontja alapján pedig egyedül a vízitársulat az adó alanya, a víziközmű-társulat nem.]
1.4. A kereskedelmi képviseletek telephelyként kezelése
A külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi CXXXII. törvény 27. §-ának (3) bekezdése szerint a kereskedelmi képviselet vállalkozási tevékenységet nem folytathat, így a kereskedelmi képviselet a 2002-ben hatályos rendelkezések alapján nem felelt meg az áfatörvény 13. §-a (1) bekezdésének 9. pontja szerinti telephely fogalomnak. Ebből következően az áfatörvény 15. §-ának (5) bekezdésében felsorolt szolgáltatások esetén – amelyeknél a teljesítés helyét a szolgáltatást saját nevében megrendelő gazdasági tevékenységének székhelye, állandó telephelye, ezek hiányában pedig állandó lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye határozza meg – a képviselet által igénybe vett szolgáltatásra a szolgáltató – belföldi telephely hiányában – áfát nem számíthatott fel.
2003-tól – azzal, hogy az áfatörvény a telephely fogalmánál nevesíti – a kereskedelmi képviselet ismét telephelynek minősül, tehát a fent említett szolgáltatások belföldön teljesített, belföldi adómértékkel adózó szolgáltatások lettek.
1.4.1. Adóalanyiság, visszatérítési jog
Tekintettel arra, hogy a kereskedelmi képviselet a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi CXXXII. törvény említett rendelkezése értelmében értékesítési tevékenységet nem folytathat, önmagában a képviselet létrehozásával a külföldi nem válik adóalannyá (ezt azt is jelenti, hogy a kereskedelmi képviseletnek adóalanyként nem kell bejelentkeznie), ugyanakkor a külföldön nyilvántartásba vett adóalany számára adható általánosforgalmiadó-visszatérítésről szóló 2/1993. (I. 13.) Korm. rendelet úgy módosult, hogy a külföldi adóalany belföldi kereskedelmi képviselet esetén sem veszíti el a visszatérítésre való jogosultságát, sőt, a kereskedelmi képviselet a nevére szóló számla alapján is kezdeményezhet visszatérítést. A kormányrendelet módosítása a Magyar Közlöny 160. számában jelent meg [279/2002. (XII. 21.) Korm. rendelet].
1.5. A folyamatos teljesítés fogalmának változása, a rendszeresen ismétlődő, de megragadható teljesítésű, továbbá az időszakonkénti elszámoláshoz kötött ügyletek
2003-tól a folyamatosan teljesített termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások körébe kizárólag a közüzemi szerződések keretében nyújtott termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás, továbbá a távközlési szerződések keretében történő szolgáltatásnyújtás tartozik, ahol a jogviszony jellegéből következik a szolgáltató állandó rendelkezésre állása. Az új fogalmi meghatározással – a rendelkezés eredeti céljának megfelelően – kizárólag az egyedi teljesítésként nem megragadható közüzemi szerződések keretében nyújtott termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás, valamint távközlési szolgáltatás keretében történő szolgáltatásnyújtás fogadható el folyamatos teljesítésűként.
1.5.1. A folyamatos termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás köre
A folyamatos termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás fogalmánál az "ahol a jogviszony jellegéből következik a szolgáltató állandó rendelkezésre állása" fordulat mind a távközlési, mind a közüzemi szerződésekre vonatkozik, tekintettel arra, hogy a Polgári Törvénykönyvhöz fűzött kommentár alapján a közüzemi vállalatok egyes tevékenységi körei felölelik a hírközlési alapellátást, a menetrend alapján végzett helyközi, távolsági, vasúti és közúti személyszállítást, a szabadságvesztésre ítéltek vállalati foglalkoztatását, az energiaszolgáltatást (villany-, gázszolgáltatást), a vízellátást, a csatornázást, a fürdőszolgáltatást, a helyi személyszállítást szolgáló tömegközlekedést, a köztisztasági szolgáltatást, a településtisztasági szolgáltatást, a parkosítást és városi kertészetet, a kéményseprést és a tüzeléstechnikai szolgáltatást, az állami bérlakások és egyéb ingatlanok kezelését és fenntartását, az egyéb város- és községgazdálkodási szolgáltatást, a távfűtés-szolgáltatást és melegvíz-szolgáltatást, az egészségügyi szolgáltatást, a kulturális feladatot, a temetkezést. Tehát ennél a körnél is tovább kell vizsgálni azt, hogy magából a szolgáltatás jellegéből következik-e a szolgáltató rendelkezésre állása, avagy sem.
1.5.1.1. Az áfatörvényben nevesített jogviszonyok
Az áfatörvény – annál a sajátosságánál fogva, hogy szemléletében pusztán tevékenységi alapon ítéli meg az egyes ügyleteket – folyamatos szolgáltatásként kezeli
– az erőmű (a dolog módjára hasznosítható természeti erőt mint terméket előállító adóalany) és a szolgáltató közötti termékértékesítést (e kör alkotja tehát a folyamatos termékértékesítéseket), továbbá
– azt a jogviszonyt, amely már nem a szolgáltató és a fogyasztó között áll fenn, hanem a fogyasztó által az áfatörvény 8. §-ának (4) bekezdése szerint közvetített szolgáltatásnak minősül (tehát a bérleti szerződés alapján közvetített közüzemi szerződés esetén a bérbeadó és a bérlő közötti ügyletnél a teljesítés időpontja ugyancsak a részkifizetések esedékességének időpontja, amely már nem feltétlenül esik egybe az eredeti szolgáltatás fizetési esedékességével).
1.5.2. Adófizetési kötelezettség keletkezése, teljesítése
A folyamatos teljesítés körének változását a rendszeresen ismétlődő, de megragadható teljesítésű, továbbá az időszakonkénti elszámoláshoz kötött ügyletekkel összevetve érdemes vizsgálni.
Az áfatörvény új rendelkezése szerint: ha a felek által kötött szerződés alapján a teljesített termékértékesítésekről, szolgáltatásokról időszakonként számolnak el, vagy a szolgáltatásnyújtás ellenértékét rendszeresen ismétlődő jelleggel, meghatározott időszakra állapítják meg, az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja az elszámolási időszak utolsó napja, de legkésőbb a teljesítésre kötelezett adóalany adómegállapítási időszakának utolsó napja.
1.5.2.1. Teljesítési időpont a folyamatos ügyleteknél
Az új fogalomnak megfelelő termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra változatlanul az áfatörvény 16. §-ának (6) bekezdése szerinti teljesítési időpont alkalmazandó, azaz az eladó, illetve a szolgáltatást nyújtó adóalanynak az adófizetési kötelezettsége, a vevőnek, szolgáltatást igénybevevőnek a levonási joga az egyes részkifizetések esedékességének napján keletkezik.
1.5.2.2. Rendszeresen ismétlődő teljesítés
A gazdasági kapcsolatokban gyakori, hogy a felek egy megállapodás alapján több, rendszeresen ismétlődő teljesítést is végeznek, de ezeknek pénzügyi rendezése, az ismétlődő teljesítések elszámolása csak időszakonként történik meg. Az ilyen ügyletek adminisztrációját könnyíti meg a módosítás azáltal, hogy az adófizetési kötelezettség is az elszámolási időszak utolsó napján keletkezik, azaz a számlázás elválhat a konkrét fizikai teljesítéstől.
A rendelkezés lényegében két típusú szerződést takar, ezért mindenképpen különválasztandó aszerint, hogy
– a teljesített termékértékesítésekről, szolgáltatásokról a felek időszakonként számolnak el, vagy
– a rendszeresen, ismétlődő jelleggel nyújtott szolgáltatásnál az ellenértéket meghatározott időszakra állapítják meg.
Az első esetben a rendelkezés alapján nem kell a leszállított mennyiségről az átadáshoz igazodó teljesítési időponttal számlát kiállítani, hanem a számlázás gyakorisága igazodhat a felek által meghatározott elszámolási időszakhoz (tipikusan ilyenek a bolti beszállítások, raktárból történő kiszállítások). Ugyancsak idesorolhatók a mért, vagy például a tételszám szerinti elszámoláshoz kötött könyvviteli szolgáltatások. Ha tehát a felek az eladó vagy a szolgáltatást nyújtó adóalany adómegállapítási időszakánál rövidebb intervallumban határozták meg az elszámolási időszakot, a teljesítési időpont ennek az elszámolási időszaknak az utolsó napja.
1.5.2.3. Számlázás
A hatályos szabályok alapján a termékértékesítésről naponta kell (kellene) számlát kiállítani, annak ellenére, hogy egy adómegállapítási időszakon belüli teljesítési időpontok esetén az adókötelezettségre nincs kihatása annak, hogy az adott hónapon belül a vevőnek 20 teljesítési időponttal adtak 20 számlát, vagy 2 teljesítési időponttal 2 számlát.
Az áfatörvény 2003. január 1-jétől hatályos rendelkezése alapján – ha az eladó és a vevő kéthetenkénti elszámolásban állapodott meg – az eladónak a kétheti elszámoláshoz kötődve kell az elszámolási időszak (két hét) utolsó napjával mint teljesítési időponttal számlát kiállítania, január hónapot tekintve tehát január 15-ével, illetve január 31-ével.
Ebben az esetben a felek elszámolási időszaka igazodik az eladó adómegállapítási időszakához, tehát annak eldöntése, hogy az elszámolási időszak alatti teljesítés után melyik adómegállapítási időszakban keletkezik az adófizetési kötelezettség, nem okoz gondot.
1.5.2.4. Eljárás a felek által megszabott és az adóelszámolási időszak eltérése esetén
Mindezek után vizsgáljunk meg egy olyan esetet, amikor a felek által megszabott elszámolási időszak túlnyúlik az eladó/szolgáltatást nyújtó adóelszámolási időszakán!
Az előbbi példa szerinti eladó változatlanul havi bevalló, vevőjével azonban hetenkénti elszámolási időszakokban állapodtak meg. Abban az esetben, ha a január hónap utolsó heti elszámolási időszakának utolsó napja már februárra esik, ez tekintendő teljesítési időpontnak, és az eladónak is ezt az időpontot tartalmazó adómegállapítási időszakban (februárban) kell az adókötelezettséget teljesítenie. (Január 31-ével tehát nem kell az elszámolást lezárni, és 31-ei teljesítési időponttal számlázni.) A rendelkezés zárófordulata: "de legkésőbb a teljesítésre kötelezett adóalany adómegállapítási időszakának utolsó napja" nem jelenti azt, hogy a hetes elszámolási időszakot az áfatörvény rendelkezése "kettétörné", tehát egyrészt január hónap mint az eladó adómegállapítási időszakának utolsó napján, illetve a másik adómegállapítási időszakra átnyúló hetes elszámolási időszak utolsó napján is keletkezne adófizetési kötelezettség, hiszen hónap közben voltak már elszámolási időszakok.
Az adóelszámolási időszak utolsó napjáig teljesített értékesítésekről ilyen esetekben nem kell külön elszámolni, mivel a rendelkezés – lényegében egyfajta biztosítékként – csak akkor lép be, ha a felek az elszámolást elmulasztják.
A fentiekben említett második esetben a felek határozzák meg, hogy milyen gyakorisággal kell elszámolni a szolgáltatásnyújtásról.
Az áfatörvény 16. §-ának (11) bekezdése alapján, ha a szerződésben az ellenértéket rendszeresen ismétlődő jelleggel, meghatározott időszakra állapítják meg, ennek az elszámolási időszaknak az utolsó napján keletkezik az adófizetési kötelezettség, függetlenül a szolgáltatást nyújtó adózó adóelszámolási időszakától.
Például, ha a felek negyedévenkénti elszámolásban egyeztek meg, akkor a teljesítési időpont az áfatörvény 16. §-ának (11) bekezdése szerint alakul, és így az az adott negyedév utolsó napja lesz.
A bekezdés utolsó fordulata (de legkésőbb a teljesítésre kötelezett adóalany adómegállapítási időszakának utolsó napja) – hasonlóan az áruszállításoknál kifejtettekhez – kizárólag azokra az esetekre vonatkozik, amikor a felek az elszámolást elmulasztják, és az általuk meghatározott időszak végén a törvény e rendelkezése hiányában nem keletkezne áfafizetési kötelezettség. Ez alapján a teljesítési időpont nem hozható előre a szolgáltatást nyújtó, egyébként havi bevalló adóalany adómegállapítási időszakának utolsó napjára (január 31., február 28., március 31.), hiszen a rendelkezés csak teljesített szolgáltatásokra vonatkozhat.
Az említett szolgáltatások esetén azonban az új teljesítési időpont függvényében előlegként kezelendőek a teljesítési időpont előtt fizetett összegek (például ha a felek a bérleti díjat időszakonként előre fizetik).
A Pénzügyminisztérium álláspontja az áfatörvény 16. §-ának (11) bekezdése kapcsán mindvégig az volt, hogy a "ha a felek által kötött szerződés" és az áfatörvény 16. §-a (1)–(2) bekezdéseinek összevetéséből következően a felek szerződéses szabadsága kiterjed arra is, hogy szerződésükben külön teljesítési időpontot rögzítsenek. Ha tehát a felek negyedévenkénti elszámolásban állapodtak meg, de teljesítési időpontként rögzítik a negyedévet követő hónap 10. napját, az adófizetési kötelezettség ebben az időpontban keletkezik.
A 2003. március 28-án kihirdetett módosítással az áfatörvény 16. §-ának (11) bekezdése rendezi, hogy az elszámolási időszak utolsó napja csak abban az esetben "lép be", ha a felek külön teljesítési időpontban nem állapodtak meg (a módosított rendelkezés szerint az adófizetési kötelezettség a felek által meghatározott teljesítési időpontban, ennek hiányában az elszámolási időszak utolsó napján keletkezik). A rendelkezés – a visszamenőleges hatály esetleges hátrányos következményeinek kiszűrése érdekében – az egyes adótörvények módosításáról szóló törvény kihirdetését követő 45. naptól hatályos, rendelkezéseit azonban azokban az esetekben is lehet alkalmazni, amelyekben a felek közötti elszámolási időszak kezdőnapja 2002. december 31. utánra esik. (A "lehet" fordulat mint megengedő szabály alkalmazásával a jogalkotó lehetővé teszi tehát, hogy azok az adóalanyok, amelyek szerződésükben külön teljesítési időpontot is rögzítettek, e szerint teljesítsék adókötelezettségüket, illetve az ennek megfelelően teljesített adókötelezettség sem vitatható. Ugyanakkor azokat az adóalanyokat sem éri hátrány, akik rendelkeztek ugyan teljesítési időpontról, azonban adókötelezettségüket az elszámolási időszak utolsó napjához igazodva rendezték. Más kérdés, hogy a módosító törvény hatálybalépésétől ezeknek az adóalanyoknak – amennyiben szerződésük továbbra is rendelkezik külön teljesítési időpontról – az adófizetési kötelezettsége is e napon keletkezik.)
1.5.3. Gyakorlati problémák folyamatos jogviszonyokban
1. 5.3.1. Bérleti szerződés
Bérleti szerződés esetén a felek a bérleti díjat időszakokra állapítják meg, illetve – a felek eltérő rendelkezése hiányában – a bérleti díj időszakonként előre jár.
Az áfatörvény 16. §-ának (11) bekezdése alapján a bérlet adóügyi megítélése a következőképpen alakul:
– amennyiben a felek rendelkeztek külön teljesítési időpontról (például azt a díj esedékességéhez kötötték), az adófizetési kötelezettség is ehhez az időponthoz igazodik (Ha a teljesítési időpont és az esedékesség időpontja egymástól eltér, azaz az esedékesség korábbi időpont, a teljesítést megelőzően fizetett összegek előlegnek minősülnek, és azokról számlát helyettesítő okmányt kell kiállítani.);
– amennyiben pedig a felek nem rendelkeztek külön teljesítési időpontról, az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja az elszámolási időszak utolsó napja, az azt megelőző esedékességgel fizetett összegek előlegként kezelendőek.
1.5.3.2. Adott időszak adatai alapján meghatározott ellenérték
Meghatározott időszak adata (forgalma, könyvelt tételek stb.) alapján meghatározott ellenérték esetén az adófizetési kötelezettség a következőképpen alakul:
– gyakori, hogy a felek egy meghatározott időszak (hónap, negyedév) eladott mennyisége alapján határozzák meg az ellenértéket (Ebben az esetben az elszámolási időszak utolsó napján értelemszerűen nem áll rendelkezésre az ellenérték megállapításához szükséges adat, ezért az elszámolási időszak utolsó napja mint teljesítési időpont is nehézkesen alkalmazható.);
– amennyiben pedig az ilyen ügyleteknél a felek teljesítési időpontként rögzítik az elszámolási időszakot követő hónap meghatározott napját, úgy az adófizetési kötelezettséget is ebben az időpontban rögzítik.
1.5.3.3. Előfizetéses folyóirat értékesítése
Az újság, folyóirat előfizetéses értékesítése tipikusan olyan értékesítés, ahol az előfizetési díj az időszak elején esedékes. Az elszámolási időszak utolsó napja mint teljesítési időpont alkalmazása esetén – a bérlethez hasonlóan – az előfizetésnél is az esedékességkor fizetett összeget előlegként, számlát helyettesítő okmánnyal kell kísérni, majd az időszak utolsó napjához igazodó teljesítési időpontú számlát kell kiállítani.
Természetesen újság és folyóirat előfizetéses értékesítése esetén is lehetőség van arra, hogy a felek szerződésükben külön teljesítési időpontot állapítsanak meg. Ez igazodhat a korábbi gyakorlathoz hasonlóan a fizetés esedékességéhez. Mivel az előfizetésnél a megrendeléssel a megrendelő elfogadja a másik fél teljesítésének összes feltételét, elégséges, ha a szolgáltatást nyújtó vállalkozás az üzletszabályzatában, az általános szerződési feltételeinél – ezek hiányában a számviteli politikájában – rögzíti, hogy a teljesítés időpontjának a fizetés esedékességét tekinti.
Az áfatörvénynek a 2002. évi XLII. törvénnyel megállapított rendelkezései főszabály szerint 2003. január 1-jén léptek hatályba, rendelkezéseit azokra az esetekre kell először alkalmazni, melyekben az adófizetési kötelezettség, illetve az adólevonási jogosultság keletkezésének időpontja 2002. december 31-ét követi.
Mindezek alapján a 2002. évi elszámolási időszakra vonatkozó értékesítés után még a 2002. évi szabályok szerinti teljesítési időponttal kell az adókötelezettséget teljesíteni (hiszen az új, a folyamatos teljesítésre vonatkozó fogalom csak a 2003-ban kezdődő időszakra alkalmazandó), míg a 2003. évi elszámolási időszakról már a fent részletezett 2003. évi szabályok alapján.
Az átmeneti szabály pontosítását ugyancsak az egyes adótörvények módosításáról szóló törvény tartalmazza.
A módosítás érinti az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról szóló 2002. évi XLII. törvénynek az áfatörvényt érintő rendelkezéseit, amely alapján minden, 2003. január 1. előtti kezdő időpontú elszámolási időszakra még a 2002. december 31-én hatályos áfatörvényt kell alkalmazni.
Ebből következően
– a 2002-re vonatkozó közüzemi számla, vagy a 2002. évi szabályok alapján folyamatos teljesítésűnek minősülő értékesítések esetén az adófizetési kötelezettség az áfatörvény 16. §-ának (6) bekezdése alapján a fizetés esedékességének időpontjában keletkezik [A 2003. január 1-jétől hatályos 16. § (11) bekezdés tehát a 2002. évet érintő időszak esetén nem alkalmazható.];
– a 2002. évet és 2003. évet egyaránt érintő időszak esetén (például a számla december 15-től január 15-ig terjedő időszakról szól) az adófizetési kötelezettségre, a levonási jogra a 2002-ben hatályos szabályai az irányadóak;
– a fentiek alapján a telefonszámlára vonatkozó levonási tilalom a 2002. évet egészben vagy részben érintő időszakról kiállított számla esetén nem alkalmazható (mivel arra az átmeneti rendelkezés alapján a 2002. évi szabályok az irányadóak).
1.6. Egyes tevékenységek átsorolása kapcsán jelentkező problémák
Az Európai Unió 77/388. (EGK) irányelve úgy rendelkezik, hogy a tagállamok egy vagy két mérsékelt adókulcsot alkalmazhatnak, azonban a legalacsonyabb adókulcs nem lehet alacsonyabb, mint 5 százalék.
1.6.1. Kedvezményes adómérték
Az egy vagy két mérsékelt adómértékre vonatkozó előírások mellett az irányelv a normál kulcsot legalább 15 százalékban határozza meg. A direktíva H melléklete tartalmazza egyébiránt azoknak a termékeknek és szolgáltatásoknak a körét, amelyekre a kedvezményes adómérték alkalmazható (azaz a tagállamok dönthetnek úgy, hogy ezekre a termékekre, illetve szolgáltatásokra a normál adómértéket alkalmazzák, azonban kedvezményes adómérték alá csak és kizárólag a H mellékletben felsoroltak tartozhatnak).
1.6.2. Tárgyi mentes értékesítések
Az Európai Unió 77/388. (EGK) irányelvének 13. cikke kógens jelleggel sorolja fel a tárgyi mentesség alá tartozó értékesítések körét (tehát az irányelv által meghatározott tárgyi adómentes kör és a hazai szabályozás között nem lehet eltérés). A 2003. január 1-jétől hatályos törvénymódosítás komoly előrelépést tett az átsorolások terén. A tárgyi adómentességgel az áfa rendszerében az adófizetési kötelezettség alóli mentesülés a beszerzésekhez kapcsolódó adó levonhatatlanságával jár együtt, így ennek a mentességnek a megszüntetése (tekintettel a levonási jog megnyíltára) nem minden esetben jelent egyértelműen hátrányt.
1.6.3. Az állapotrögzítő rendelkezés változása
Az áfatörvény mellékleteit érintő változások kapcsán érdemes felhívni a figyelmet az állapotrögzítő rendelkezés változására.
1.6.3.1. Termékek, szolgáltatások
Termékek esetében a vámtarifa és az építményjegyzék 2002. július 31-én, szolgáltatások esetében pedig a Szolgáltatások Jegyzéke 2002. szeptember 30-án érvényes besorolási állapota a 2002. december 31-ét követő értékesítések esetén irányadó, maga a rendelkezés azonban – mivel az több adónemet is érint – átkerült az adózás rendjéről szóló törvénybe.
1.6.3.2. A személygépkocsi fogalmának változása
Itt említjük meg azt az utóbbi időben nagy visszhangot kiváltó, a személygépkocsi fogalmát érintő módosulást is, amely ugyancsak az állapotrögzítő rendelkezés változásából fakad. A 8703 csoport definíciójának a vámtarifában bekövetkező 2002. évi májusi és júliusi módosításai ugyanis a személygépkocsik – mint adólevonási tilalommal sújtott termékek – körének bővülését jelentik. Azok a kisteherautók, amelyek teher- és személyszállításra egyaránt alkalmasak, tehát állandó ülésekkel vagy ülések rögzítési helyeinek meglétével, oldalfali hátsó ablakokkal, a vezetői helytől és első utasülésektől el nem választott utassorral, kényelmi berendezésekkel utasokat is szállíthatnak, személygépkocsinak tekintendők, a nem továbbértékesítési célú beszerzés áfája tehát levonási tilalom alá esik, forgalmazását, importálását pedig fogyasztási adó terheli 2003. január 1-jétől.
Ugyancsak automatizmusszerűen érvényesül az állapotrögzítő rendelkezés megváltozása révén, hogy a 2003 előtt vett, 2003-tól már személygépkocsinak minősülő járművek üzemanyagának áfája sem helyezhető levonásba.
1.6.4. Az eredeti szerző természetes személy választási lehetősége
2003. január 1-jétől megszűnt az úgynevezett eredeti szerzők, illetve örököseik, valamint az előadóművészek választáson alapuló adómentessége is (és azt a kötelező jellegű, 12 százalékos adózás váltotta fel). Természetesen számukra is az általános szabályok szerint nyílt lehetőség az alanyi adómentesség vagy az eva választására, és változatlanul nem minősülnek adóalanynak a munkaviszonyban vagy egyéb, munkavégzésre irányuló megbízási jogviszonyban foglalkoztatott alkotók sem.
1.6.4.1. Amikor az eredeti szerző nem adóalany
Ebből következően az eredeti szerző adóalanyisága – az áfatörvény 5. §-ának (2) bekezdésében foglaltakkal összevetve – nem áll fenn, ha
– munkaviszony mellett egyedi vagy állandó megbízási, illetve felhasználási szerződés alapján szakfolyóiratokban, szakkönyvekben publikál;
– tanfolyamokon, iskolarendszerű oktatásban oktat; valamint
– szakkonferenciákon előad.
Nem minősül ugyanis gazdasági tevékenységnek, ha a tevékenységet olyan munkavégzésre irányuló, egyéb jogviszony keretében végzik, amely a megbízó felelősségével alá- és fölérendeltségi helyzetet jelent a teljesítés feltételeiben és díjazásában egyaránt.
A felsorolt tevékenységek esetén mind a megbízási, felhasználási szerződés tárgya, témája (sok esetben terjedelme), határideje (előadás, oktatás esetén helye, időpontja) kötött, azok a megbízótól függnek. Ebből következően – függetlenül attól, hogy az így elkészült mű vagy előadás szerzői jogi védelem alá esik, és a szerződések jogilag két egyenrangú fél jognyilatkozatát tükrözik – az áfaalanyiságot megalapozó gazdasági tevékenység nem valósul meg. Ugyanígy – a fentiek analógiájára – az óraadó tanárok áfaalanyisága sem áll fenn, ha foglalkoztatásuk a feltételeknek megfelel.
1.6.4.2. Bizonylatolás
A tárgyi adómentességet kötelező jelleggel felváltó adókötelezettséggel egyidejűleg növekvő adminisztrációs teher csökkentése érdekében az áfatörvény lehetőséget teremtett arra, hogy a természetes személy eredeti szerző, illetve előadó-művészi tevékenységet folytató adóalany – ideértve az említett személy természetes személy örökösét is – esetében az e tevékenysége körében teljesített termékértékesítéshez és szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó bizonylatkibocsátási kötelezettséget a kifizető adóalany átvállalja. Erre praktikusan egy kifizető (például kizárólag a közös jogkezelővel kapcsolatban álló szerző, örökös esetén) van mód, hiszen több kifizető esetén az adóalany szerző bizonylatainak átláthatósága aránytalanul nehezülne.
Az áfatörvény 43. §-ának (6) bekezdése szerinti bizonylatkiállítási kötelezettség átvállalása többet jelent az 1997/136. számú APEH-iránymutatásban rögzített, a szolgáltató, értékesítő helyett történő számlakiállításnál, mivel az magában foglalja azt is, hogy az átvállalással a szigorú számadási kötelezettséget is a kifizető teljesíti.
Az áfatörvény a felek megegyezésére bízza a bizonylatkiállítási kötelezettség átvállalását. Abban az esetben, ha a természetes személy csak egy kifizetővel áll kapcsolatban, azaz a gazdasági tevékenység minden bizonylata a kifizetőnél található, a felek részéről további, rendezést igénylő kérdés nem merül fel. Ellenkező esetben a feleknek rendezniük kell azt is, hogy több kifizetővel kapcsolatban álló személy esetén ez utóbbinál folytatott adóhatósági ellenőrzés során az adókötelezettség megállapítható legyen. (Ilyenkor célszerű sorszámtartományt kihelyezni a kifizetőhöz.)
1.6.5. Egyes tevékenységek tárgyi adómentességének megszűnése
1.6.5.1. Oktatás
Az oktatás terén a tárgyi adómentes körben marad a köz- és felsőoktatás, a felnőttképzésből az Országos Képzési Jegyzékben meghatározott szakképesítést adó képzés, a felnőttképzési törvény szerint szervezett és akkreditált, továbbá jogszabályban meghatározottak szerint szervezett képzés – továbbképzés, illetve szakvizsgára történő felkészítés, valamint a Nyelvi Akkreditációs Testület által akkreditált idegen nyelvi képzés (SZJ 80-ból), az oktatási pedagógiai szakértés, szaktanácsadás (SZJ 74.87.16.4), a pedagógiai tájékoztatás, pedagógus-továbbképzés szervezése, valamint a tanulmányi és tehetséggondozó versenyek szervezése, összehangolása (SZJ 74.87.15-ből), egyetemi vagy főiskolai magántanár oktatási intézményben végzett oktatói tevékenysége. Ugyanakkor az e körön kívül eső képzésekre az adókötelezettség (a 25 százalékos adómérték) csak 2003. július 1-jét követően vonatkozik.
Amennyiben az oktatást végző adózó a fent felsorolt képzés valamelyikét végzi, akkor a teljesítési időponttól függetlenül tárgyi adómentes az oktatás. Az alábbiakban vázolt bizonylatolási szabályokat azonban ezekben az esetekben is alkalmazni kell.
Ha az oktatást nem tartalmazza a fenti felsorolás, vagyis az a fent hivatkozott időponttól kezdve adóköteles lesz, az alábbiakat kell figyelembe venni az adófizetési kötelezettség megállapításához:
az adófizetési kötelezettség az áfatörvény 16. §-ának (1) bekezdése alapján a teljesítés – illetve amennyiben ez lehetséges –, a részteljesítés időpontjában keletkezik. Előleg (a teljesítés időpontját megelőzően az ellenértékbe beszámítható pénzösszeg) fizetése teljesítési időpontnak tekintendő, előlegfizetés esetén az áfatörvény 17. §-ának (1) bekezdése alapján az adófizetési kötelezettség a pénzösszeg átvételének (jóváírásának) napján keletkezik.
Nézzük meg azt az esetet, amikor az egész évre szóló tandíjat a tanév megkezdésekor, áprilisban kell befizetni! Annak eldöntéséhez, hogy ilyenkor kell-e az előlegről számlát kibocsátani, illetve hogy a tandíj vagy annak egy része adóköteles lesz-e, attól függ, hogy az oktatást mikor teljesítik.
A teljesítés időpontja ebben az esetben a felek megállapodásának a függvénye, mivel az áfatörvény az adott esetre nem határoz meg speciális teljesítési időpontot [áfatörvény 16. §-ának (2) bekezdése]. Ezért, amennyiben a felek úgy döntenek, hogy a tandíj befizetésének időpontját egyben teljesítési időpontnak kell tekinteni, akkor a beszedett összeg nem minősül előlegnek, továbbá a beszedett összeg egésze adómentes az áfatörvény 28. §-ának (4) bekezdése alapján. (E rendelkezés szerint ugyanis az adó felszámításakor az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontjában érvényes adómértéket kell alkalmazni.)
Amennyiben a teljesítési időpontot a felek az áprilisi tandíj-befizetési időponttól későbbi időpontban állapítják meg, úgy a teljesítési időponttól korábbi esedékességgel beszedett összeg előlegnek minősül, melyről az áfatörvény 43. §-ának (3) bekezdése értelmében számlát helyettesítő okmányt kell kibocsátani. A befizetett tandíjelőleg azonban ebben az esetben is adómentes, mivel az adó felszámításakor az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontjában érvényes adómértéket kell alkalmazni, amely július 1. előtt tárgyi mentességet jelent [áfatörvény 28. §-ának (4) bekezdése]. Természetesen, ha előfordul olyan eset, hogy július 1. után is fizetnek előleget, az már adóköteles lehet (az adó mértéke pedig 25 százalék).
Ha a befizetett tandíj előlegnek minősül, akkor az oktatást nyújtónak a teljesítés időpontjával számlát is kell majd kibocsátania, azonban a számla kibocsátása nem von maga után semmilyen pótlólagos adófizetési kötelezettséget, hiszen a szülők már a tanév elején megfizették a teljes ellenértéket. A számlán célszerű feltüntetni, hogy a tandíj egészét előleg formájában már rendezték.
Más megítélés alá eshet az az eset, ha a képzésért járó díjat a megrendelő – az összeg nagyságára tekintettel – két részletben fizeti. Ha például a társaság által szervezett, államilag nem elismert képzések áprilisban kezdődnek, és a részvételi díjat a képzés megkezdése előtt fizetik be, azonban rögzítik, hogy a teljesítés időpontja a tanfolyam első oktatási napja, akkor álláspontunk szerint a tanfolyam első napjában meghatározott teljesítési időpont – mint a szerződő felek által meghatározott teljesítési időpont – határozza meg az áfafizetési kötelezettség keletkezésének időpontját is. Amennyiben tehát a tanfolyamok első napja 2003. július 1. előtti, a tanfolyam teljes díja tárgyi adómentesként kezelendő.
A tanfolyam első napja mint teljesítési időpont rögzítésével kell számlát kiállítani a megrendelővel szemben a teljes díjról, amennyiben pedig a teljesítési időpont 2003. július 1. előtti, az oktatás tárgyi adómentes megítélés alá esik. Az áfatörvény 17. §-a alapján csak a teljesítést megelőzően átvett pénzösszeg (előleg) léte esetén esne különböző adóügyi megítélés alá a 2003. július 1. előtt és után átvett pénzösszeg (az előbbi tárgyi mentes, míg az utóbbi adóköteles lenne).
Abban az esetben azonban, ha nem történik előleg átadása, csupán részletfizetésben állapodnak meg a szerződők, a július 1. utáni részletet a tanfolyam első napjához igazodó teljesítési időpontú számla tartalmazza, így az tárgyi adómentes megítélés alá esik.
1.6.5.2. Népművészeti, iparművészeti termékek
Kiemelendő, hogy – ugyancsak az irányelv rendelkezéseinek megfelelően – a zsűriszámmal ellátott egyedi, vagy meghatározott példányszámban előállított népművészeti és iparművészeti termékek értékesítését a kedvezményes kulcsból a tárgyi adómentes körbe sorolták át. A rendelkezés csak azokra a termékekre vonatkozik, melyeknél a minősítés a Magyar Művelődési Intézet alapításáról szóló 1/1992. (I. 20.) MKM rendelet alapján történik.
1.6.5.3. Jogi szolgáltatás
Kikerült a tárgyi adómentes körből a jogi szolgáltatás, amely lefedi az ügyvédek, közjegyzők, igazságügyi szakértők tevékenységét. A felsorolt tevékenységekkel együtt az önálló bírósági végrehajtó tevékenysége 2003-tól úgyszintén 25 százalékos adómértékkel adózik. A jogi szolgáltatásokat illetően az átmeneti rendelkezés csak azokat a folyamatban lévő eljárásokat érinti, melyeknél a közreműködésért járó díjat miniszteri rendelet rögzíti (ilyen például az önálló bírósági végrehajtó, a kirendelt ügyvéd, a közjegyző tevékenysége).
Az egyes, díjazással kapcsolatos igazságügy-miniszteri rendeletek módosításáról szóló 33/2002. (XII. 23.) IM rendelet hatályba léptető és átmeneti rendelkezése a 2002. évi XLII. törvény 305. §-ának (9) bekezdésére figyelemmel fogalmazódott meg. A törvény átmeneti rendelkezése a 2002. év december 31-éig az egyes áfaalanyokhoz érkezett ügyekre vonatkozóan írja elő a tárgyi adómentesség további alkalmazását. Az "érkezett ügyek" elnevezés alatt azonban nem azok a bírósági ügyek értendők, amelyekben a kirendelés történt, hanem az ügyvéd, szakértő saját, az áfa szempontjából releváns "ügyek", azaz azok a szolgáltatások, amelyek az áfatörvény alá tartoznak, és amelyek a kirendelésnek az adóalanyhoz beérkezésével indulnak. Ugyanezt írja elő az említett IM rendelet 5. §-ának (1) bekezdése is, csak a másik oldalról közelítve meg a kérdést: nem a tárgyi mentesség végső időpontját, hanem az áfakötelezettség kezdő időpontját határozza meg a rendelkezés.
A fentiek alapján – akár a törvényt, akár a rendeletet értelmezve – az átmeneti rendelkezés célja az, hogy ha az ügyvédhez, szakértőhöz 2002. december 31-én vagy azt megelőzően érkezik kirendelés, úgy a kirendelési díjat a jövőben se terhelje áfa, ha azonban január 1-jét vagy azt követően kapja a kirendelést, úgy már áfát kelljen fizetnie a díjazása után.
1.6.5.4. Lakóingatlanok kezelése
Adókötelessé vált továbbá a lakóingatlanok kezelése is, amely elsősorban a lakásszövetkezeteket érte felkészületlenül. Emiatt az egyes adótörvények módosításáról szóló törvény az idei évre választási lehetőséget biztosít a lakóingatlan-kezeléssel foglalkozó adóalanyok számára.
Az az adóalany tehát, amely (aki) lakóingatlanok kezelését (is) végzi, az illetékes állami adóhatóságánál nyilatkozhat arról, hogy e tevékenysége kapcsán a 2003. évre a 2002. december 31. napján hatályos 2. számú mellékletének 13. pontja szerinti tárgyi adómentességet választja.
Azt az adóalanyt, aki (amely) 2003-ban már adólevonási joggal élt, azonban 2003. évre az áfatörvény alapján a tárgyi adómentességet választja, az erről szóló nyilatkozat benyújtását követő 15 napon belül beadott, a választása miatt indokolttá váló önellenőrzéséhez csatolt kérelme alapján az adóhatóság mentesíti az önellenőrzési pótlék megfizetése alól.
A nyilatkozatot az egyes adótörvények módosításáról szóló 2033. évi XVIII. törvény kihirdetését (március 28.) követő 30 napon belül kell benyújtani.
Az adóköteles körben maradó lakásszövetkezetnél a lakók terheinek csökkentése érdekében elképzelhető azonban olyan megoldás is, hogy a lakásszövetkezetek egyes szolgáltatásai önálló szolgáltatásoknak minősülnek, és az azokra vonatkozó adómértékkel adóznak. Így – az áfatörvény 8. §-ának (4) bekezdése szerint – közvetített szolgáltatásnak minősülő közüzemi szolgáltatások a kedvezményes kulccsal továbbszámlázhatók.
A közvetített közüzemi szolgáltatások kapcsán fontos megjegyezni továbbá azt is, hogy a lakásszövetkezet tagjai – ésszerű paraméterek alapján – meghatározhatják a felosztást. E "szerződéses szabadság" ugyanakkor azt is jelenti, hogy a lakásszövetkezet ezeket a szolgáltatásokat (víz-, villanydíj) mint közvetített szolgáltatást minden esetben továbbszámlázhatja ugyanazzal – a rá áthárított – adómértékkel.
A gyakorlatban előfordulhat olyan eset is, amikor nem állapítható meg, hogy pontosan mennyi is a közös költség havonta fizetendő összegéből a közüzemi szolgáltatás, a lakóingatlan-kezelési tevékenység ellenértéke. Ilyenkor az időszakonkénti (havi) számlázás nem megoldható, tekintettel arra, hogy az egyes szolgáltatások ellenértéke nem ismert. Ebben az esetben az éves elszámoláskor (amellyel együtt természetesen felmerülhet a lakók részéről pótbefizetés vagy visszafizetés is), amikor is nyilvánvalóvá válik az egyes szolgáltatások pontos ellenértéke, az elszámolás időpontjával mint teljesítési időponttal évente egyszer kell számlázni.
A tagok által fizetett közös költség nem tekinthető teljes egészében a lakásszövetkezet által nyújtott, illetve közvetített szolgáltatások ellenértékének. Így például a közös költség részeként beszedett, az épület felújítására előirányzott hozzájárulás, annak a lakásszövetkezet számára történő befizetése időpontjában nem "értékesítés ellenértéke", hiszen az összeg átvételének időpontjában még nem állapítható meg, hogy az a későbbiekben ténylegesen milyen értékesítés ellenértékébe fog beleszámítani. Emiatt a közös költségnek ezt a részét a lakásszövetkezetnek nem kell számláznia.
1.7. Az adólevonási jogot érintő rendelkezések
A törvénymódosítással bővül azokra a termékekre és szolgáltatásokra érvényesülő levonási tilalmak köre, amelyeknél eleve megkérdőjelezhető volt a gazdasági tevékenység érdekében történő felhasználás kizárólagossága.
1.7.1. Levonási tilalom alá eső beszerzések
A fentiek értelmében 2003. január 1-jétől az alábbi beszerzések áfája esik levonási tilalom alá:
– újonnan épített, avagy új építésű lakóingatlan beszerzése, vagy lakóingatlan felújításához kapcsolódó beszerzések (telephelyként vagy székhelyként bejelentett, de valójában a lakásként használt ingatlanokra), feltéve hogy a beszerzés nem továbbértékesítési, vagy a nyilvántartásban közvetlen anyagként való felhasználási céllal történik;
– a személygépkocsin túl a 125 cm3-nél nagyobb hengerűrtartalmú motorkerékpár (vtsz. 8711-ből), valamint a jacht és sport- vagy szórakozási célú hajó (vtsz. 8903) – kivéve, ha a beszerzés továbbértékesítési céllal történik;
– az élelmiszerek és italok, az éttermi fogyasztás, illetve a szórakoztatási szolgáltatások (ha azokat nem közvetlen továbbértékesítési céllal, vagy közvetlen anyagként való felhasználási céllal vásárolták).
1.7.1.1. Személygépkocsi üzemeltetése, fenntartása
2004. január 1-jétől megszűnik a levonási lehetőség a személygépkocsi üzemeltetésével, fenntartásával összefüggő költségek, illetve a parkolási díj és az autópálya-használati díj áfája tekintetében, azzal azonban, hogy az üzemeltetéssel, fenntartással összefüggő költségek áfájának levonását tiltó rendelkezés a személygépkocsi-kölcsönzéssel foglalkozó cégekre – kizárólag a kölcsönzött személygépkocsik tekintetében – nem lesz érvényes.
A rendelkezés alapján a levonási tilalom nem alkalmazandó, ha a beszerzés továbbértékesítési vagy nyilvántartásában közvetlen anyagként való felhasználási, vagy az áfatörvény 8. §-ának (4) bekezdése szerinti céllal történik.
A "8. § (4) bekezdése szerinti cél" fordulatba nemcsak azok a szolgáltatások tartoznak, amelyek közvetített szolgáltatásként, változatlan adómértékkel számlázandók tovább, hanem beleértendők azok a szolgáltatások is, amelyeket az adóalany (akár szervezőként, akár az úgynevezett alaptevékenységéből következően) azért vesz igénybe, hogy azt szerződéses partnerének már az általa nyújtott értékesítés járulékos szolgáltatásaként nyújtsa tovább. Például a rendezvényszervező által beszerzett étel, ital áfája továbbra is levonható, mivel azt az általa rendezett konferencia 25 százalékos adómérték alá tartozó részvételi díjába beépülve a résztvevő veszi igénybe.
1.7.1.2. Telefonköltségek
Szigorodott a telefonköltségekkel kapcsolatos áfa levonhatósága. A teljes levonhatatlansághoz képest engedménynek számít az új szabályozás, miszerint a A törvény módosításával a telefonköltségek áfájának 70 százaléka állítható be levonható adóként. A levonási szigorítás a mobil (SZJ.64.20.13), illetve a vezetékes telefon (SZJ 64.20.11 és 64.20.12), valamint az internetprotokollt alkalmazó beszédcélú adatátvitel (SZJ 64.20.16) költségekre vonatkozik, az itt felsorolt SZJ-számokon kívül eső szolgáltatásokra azonban nem kell alkalmazni.
Mentesül a részleges levonási tilalom alól viszont az adóalany akkor, ha a szolgáltatás ellenértékének legalább 30 százalékát továbbértékesítési céllal, vagy közvetített szolgáltatásként számlázza tovább (ebbe a körbe tartozik például a bérbeadás során közvetített telefonköltség, vagy ha a munkáltató munkavállalóival megtérítteti a számla egy részét).
A telefonköltség áfájának levonhatóságával kapcsolatban a közeljövőben APEH-iránymutatás jelenik meg, amely alapján a levonási jog meglétének tételenkénti vizsgálata során várhatóan egy tételnek minősül az egyes fővonalhoz kapcsolható szolgáltatás, vagy egy adott elszámolási időszak ugyanazon besorolási számú szolgáltatása. (Ez utóbbi esetben az adóalany egy adott adómegállapítási időszakában beérkező összes számláján szerepelő ugyanazon SZJ-szám alá tartozó szolgáltatást kell viszonyítani az adómegállapítási időszakban kiszámlázott öszszes ugyanazon SZJ-számú szolgáltatáshoz.)
1.8. A számlát befogadó adóalany felelőssége
Az ellenőrzések során az adólevonásra jogosult vevőnél gyakran rajta kívülálló okok (eladó mulasztása) miatt kérdőjeleződik meg az adó levonásának jogossága.
1.8.1. Felelősség az ellenőrizhető adatok valódiságáért
Az esetek egy részére megoldást jelentenek a 7012/1997. (AEÉ 13.) APEH elnöki irányelvben rögzítettek, miszerint a számlát befogadó vevő csak az általa is ellenőrizhető adatok valódiságáért tehető felelőssé (például a számlakibocsátó adóalanyiságának, adószámának valódisága, vagy jövedéki engedélyhez kötött tevékenység esetében a kibocsátó jövedéki engedélyének megléte, számának helytállósága), nem felelhet azonban a számla befogadója az olyan hibákért és hiányosságokért, amelyekre sem rálátása, sem pedig ráhatása nincs.
Amennyiben a számlakibocsátónak felróható, utóbb említett hiányosságokat állapít meg az ellenőrzés, úgy a számla jóhiszemű befogadójától az adólevonási jogot elvitatni eddig sem lehetett, feltéve ha a már említettek szerint valós gazdasági esemény állt a számla mögött. Az áfatörvény 2003. január 1-jétől ezért általános érvénnyel rögzíti, hogy a vevő adózással kapcsolatos jogai nem sérülhetnek, ha az adóköteles tényállás kapcsán a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás körülményeit figyelembe véve kellő körültekintéssel járt el. A részletszabályokat, az e körbe tartozó eseteket a 7003/2002. (PK 21.) PM irányelv tartalmazza. Az irányelv a Pénzügyi Közlöny 2002. évi 21. számában jelent meg. A következőkben röviden tekintsük át az irányelv fontosabb rendelkezéseit!
Az áfatörvény hivatkozott jogszabályhelyének előírása értelmében a számlában, az egyszerűsített számlában és a számlát helyettesítő okmányban feltüntetett adatok valódiságáért a kibocsátó a felelős. A bizonylatban vevőként feltüntetett adóalany adózással kapcsolatos jogai nem sérülhetnek, ha az adóköteles tényállás kapcsán – a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás körülményeit figyelembe véve – kellő körültekintéssel járt el.
Ennek körébe tartozik
– a bizonylattal kapcsolatos előírások betartásának, valamint
– az ügylet körülményeinek
vizsgálata.
1.8.1.1. Bizonylatok vizsgálata
Az adólevonási jog valós gazdasági eseményt dokumentáló, adóigazgatási azonosításra alkalmas számlával gyakorolható.
A számla adóigazgatási azonosításra alkalmasságának feltételeit a számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxaméter alkalmazásáról szóló 24/1995. (XI. 22.) PM rendelet határozza meg. Ennek értelmében a nyomtatvány értékesítőtől beszerzett számlatömbből származó számla esetében a kibocsátónak rendelkeznie kell magának a nyomtatványnak a beszerzéséről szóló, a PM rendelet 1. §-ának (2) bekezdésében részletezett számlával, továbbá az (5) bekezdésében részletezett módon azt szigorú számadás alá kell vonnia.
A nyomdai úton előállított számla, nyugta (jegy, blokk stb.) esetében szintén gondoskodni kell a szigorú számadásról, és – a készpénzzel azonos elszámolás alá tartozó, meghatározott értékű bizonylatok kivételével – a tőpéldánnyal történő hiánytalan elszámolásról.
Számítógéppel előállított számla esetében a programnak biztosítania kell a kihagyás és ismétlés nélküli sorszámozást, a számla példányainak egymás utáni nyomtatással történő előállítása esetén a programnak példánysorszámoznia kell, többpéldányos összeszerelt, előnyomás nélküli (leporelló) számla esetén pedig azt kell feltüntetnie, hogy a számla hány példányban készült. Gépi számlázás esetén a számla kibocsátójának mindezeken túlmenően rendelkeznie kell a program működésére, felhasználására vonatkozó részletes leírással (felhasználói kézikönyvvel), és a programkészítő nyilatkozatával, miszerint a program megfelel az adójogszabályokban előírt kötelezettségeknek.
A számlát befogadó vevőnek azonban az adóigazgatási azonosításra alkalmasság fenti feltételeit ellenőrizni – néhány kivételtől eltekintve – nem áll módjában. Kézi kitöltésű számla esetében ellenőrizheti például azt, hogy a számla sorszáma nyomdailag előnyomott-e (kirakós bélyegzővel sorszámozott számla nem alkalmas adóigazgatási azonosításra), tollal, olvashatóan, és a törvényben előírt adattartalommal töltötték-e ki, az esetleges javításokat szabályszerűen végezték-e el, a számlát a számviteli törvény előírásainak megfelelően aláírták-e. A kézi kitöltésű számla javítása akkor szabályszerű, ha azon az egy vonallal áthúzott hibás adat is olvasható, f
