Ebben a fejezetben egyrészt a társaságok vagyonára vonatkozó alapvető fogalmakat és nyilvántartási eljárásokat ismertetjük, másrészről az átalakulásra irányadó szabályokat foglaljuk össze.
1. Saját tőke
A mérlegben a vállalkozás saját tőkéjeként csak olyan tőkerészt szabad kimutatni, amelyet a tulajdonos (a tag) bocsátott annak rendelkezésére, vagy amelyet a tulajdonos - a tőketartalék növekedésén túlmenően – az adózott eredményből hagyott a társaságnál. Emellett a saját tőke részeként kell kimutatni a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Szvt.) 58. §-a szerinti – piaci értékelésből származó – értékhelyesbítéssel azonos összegű értékelési tartalékot is.
A saját tőke a – jegyzett, de még be nem fizetett tőkével csökkentett – jegyzett tőkéből, a tőketartalékból, az eredménytartalékból, a lekötött tartalékból, az értékelési tartalékból és a tárgyév mérleg szerinti eredményéből tevődik össze.
Jegyzett tőke a részvénytársaságnál, valamint a korlátolt felelősségű társaságnál a cégbíróságon bejegyzett tőke a létesítő okiratban meghatározott összegben. A jegyzett tőke összegéig a tulajdonosokat (a tagokat) felelősség terheli.
A közkereseti és a betéti társaság esetében a jegyzett tőke a társasági szerződésben meghatározott, a tagok által tartósan a társaság rendelkezésére bocsátott – ténylegesen átadott - tőke.
A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepénél jegyzett tőkeként kell kimutatni – nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulás esetén az Szvt. 50. §-ának (7) bekezdése szerinti értékben – a működéshez, a tartozások kiegyenlítéséhez szükséges, a külföldi székhelyű vállalkozás által biztosított – tartósan és ilyen címen – a fióktelep szabad rendelkezésére bocsátott – vagyont (ideértve a törvényben meghatározott dotációs tőkét is).
A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepénél a működéséhez, a tartozások kiegyenlítéséhez a fióktelepnek biztosított – tartósan rendelkezésére bocsátott - nem pénzbeli hozzájárulás (apport) szerződés (megállapodás) szerinti értékét tekintjük beszerzési (bekerülési) értéknek.
1.2. A tőkeváltozások könyvelése
A részvénytársaságnál, valamint a korlátolt felelősségű társaságnál az alaptőke, a törzstőke, az alapítói vagyon, a vagyoni betét felemelése, illetve leszállítása miatti jegyzett tőke változást a cégjegyzékbe való bejegyzés alapján, a bejegyzés időpontjával kell a könyvviteli nyilvántartásokban rögzíteni.
1.3. Jegyzett tőkén felüli vagyoni fedezet
Jegyzett tőkén (alaptőkén, törzstőkén) felüli vagyoni fedezet alatt – eltérő rendelkezés hiányában - a jegyzett tőkével, a lekötött tartalékkal, továbbá az értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összegét kell érteni.
1.4. Jegyzett, be nem fizetett tőke
Jegyzett, de még be nem fizetett tőkeként kell kimutatni alapításkor, illetve a jegyzett tőke emelésekor a cégbíróságon bejegyzett tőkének a tulajdonosok (a tagok) által még be nem fizetett, rendelkezésre nem bocsátott összegét.
2. Bekerülési érték
2.1. Bekerülési érték alapításkor
Gazdasági társaságnál az alapításkor, a tőkeemeléskor
- a jegyzett tőke fedezeteként, továbbá
- a jegyzési, a kibocsátási érték és a névérték különbözeteként,
- a jegyzett tőkén felüli tőke fedezeteként nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulásként átvett (kapott) eszköz
létesítő okiratban, annak módosításában, illetve a közgyűlési, az alapítói, a taggyűlési határozatban meghatározott értéke bekerülési (beszerzési) értéknek minősül.
2.2. Bekerülési érték átalakuláskor
Átalakulás esetén bekerülési értéknek a létesítő okiratban meghatározott értéknek az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonmérlegében szereplő értéket kell tekinteni.
2.3. Üzleti vagy cégérték
Üzleti vagy cégérték:
- cégvásárlás esetén, azaz amikor a megvásárolt társaság, annak telephelye, üzlethálózata eszközeit és kötelezettségeit a vevő tételesen állományba veszi, a fizetett ellenérték és az egyes eszközök piaci értékének az átvállalt kötelezettségek - az Szvt. szerinti értékeléssel meghatározott – értékével csökkentett értéke közötti különbözet, ha a fizetett ellenérték a magasabb,
- cégvásárlás esetén, azaz amikor az adott társaság részvényeit úgy szerzi meg a vevő, hogy ezzel a vásárlással az adott társaságban közvetlen irányítást biztosító befolyást szerez, és az adott társaság részvényeit a tőzsdén jegyzik, illetve forgalmazzák, az adott társaság megszerzett részvényeiért fizetett ellenérték lényegesen több, mint a megvásárolt részvények piaci értéke, a kettő közötti pozitív különbözet,
- cégvásárlás esetén, azaz amikor az adott társaság részvényeit, üzletrészeit, vagyoni betéteit a vevő úgy szerzi meg, hogy ezzel a vásárlással az adott társaságban közvetlen irányítást biztosító befolyást szerez, és az adott társaság részvényeit, üzletrészeit, vagyoni betéteit a tőzsdén nem jegyzik, nem forgalmazzák, az adott társaság megszerzett részvényeiért, üzletrészeiért, vagyoni betéteiért fizetett ellenérték lényegesen több, mint ezen befektetésre jutó – az adott társaság eszközei és kötelezettségei az Szvt. szerinti értékelésével meghatározott – saját tőke értéke, a kettő közötti pozitív különbözet, valamint
- átalakulás esetén, amennyiben az Szvt. szerint a gazdálkodó élhet a vagyonátértékelés lehetőségével, és a vagyonértéket az üzleti értékelés, a jövedelemtermelő képesség módszerével határozzák meg, és az így meghatározott társasági vagyonérték és a kötelezettségek együttes összege több, mint az egyes eszközök piaci értékének együttes összege, a pozitív különbözet az üzleti vagy cégérték.
2.4. A befektetések bekerülési értéke
2.4.1. Vásárláskori bekerülési érték
A gazdasági társaságban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés bekerülési (beszerzési) értéke vásárláskor a részvényekért, üzletrészekért, vagyoni betétekért fizetett ellenérték (vételár), cégvásárláskor – üzleti vagy cégérték, illetve negatív üzleti vagy cégérték kimutatása esetén – az üzleti vagy cégértékkel csökkentett, a negatív üzleti vagy cégértékkel növelt ellenérték (vételár).
2.4.1.1. Negatív üzleti vagy cégérték
Az Szvt. szabályai szerint negatív üzleti vagy cégérték
- cégvásárlás esetén, azaz amikor a megvásárolt társaság, annak telephelye, üzlethálózata eszközeit és kötelezettségeit a vevő tételesen állományba veszi, a fizetett ellenérték kevesebb, mint a cégvásárlás időpontjában az egyes eszközök piaci értékének az átvállalt kötelezettségek – az Szvt. szerinti értékeléssel megállapított – értékével csökkentett összege, és ez a különbözet a megszerzett immateriális javak, tárgyi eszközök, készletek reális értékének arányos csökkentésével sem szűnik meg, a fennmaradó többlet a negatív üzleti vagy cégérték,
- cégvásárlás esetén, azaz amikor az adott társaság részvényeit a vevő úgy szerzi meg, hogy ezzel a vásárlással az adott társaságban közvetlen irányítást biztosító befolyást szerez, és az adott társaság részvényeit a tőzsdén jegyzik, illetve forgalmazzák, az adott társaság megszerzett részvényeiért fizetett ellenérték lényegesen kevesebb, mint a megvásárolt részvények piaci értéke, a különbözet a negatív üzleti vagy cégérték,
- cégvásárlás esetén, azaz amikor az adott társaság részvényeit, üzletrészeit, vagyoni betéteit a vevő úgy szerzi meg, hogy ezzel a vásárlással az adott társaságban közvetlen irányítást biztosító befolyást szerez, és az adott társaság részvényeit, üzletrészeit, vagyoni betéteit a tőzsdén nem jegyzik, nem forgalmazzák, az adott társaság megszerzett részvényeiért, üzletrészeiért, vagyoni betéteiért fizetett ellenérték lényegesen kevesebb, mint az ezen befektetésre jutó – az adott társaság eszközei és kötelezettségei Szvt. szerinti értékelésével meghatározott – saját tőke értéke, a különbözet a negatív üzleti vagy cégérték, végül
- átalakulás esetén, amennyiben az Szvt. lehetőséget ad a gazdálkodónak a vagyon átértékelésére, és a vagyonértéket az üzleti értékelés, a jövedelemtermelő képesség módszerével határozzák meg, és az így meghatározott társasági vagyonérték és a kötelezettségek együttes összege kevesebb, mint az egyes eszközök piaci értékének együttes összege, és ez a különbözet a vagyonmérlegében szereplő immateriális javak, tárgyi eszközök, készletek reális értékének arányos csökkentésével sem szűnik meg, a fennmaradó különbözet a negatív üzleti vagy cégérték.
2.4.2. Bekerülési érték alapításkor és tőkeemeléskor
A gazdasági társaságban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés bekerülési (beszerzési) értéke alapításkor, tőkeemeléskor a létesítő okiratban, annak módosításában, illetve a közgyűlési, az alapítói, a taggyűlési határozatban a jegyzett tőke fedezeteként, valamint a jegyzési, a kibocsátási érték és a névérték különbözeteként, a jegyzett tőkén felüli tőke fedezeteként meghatározott vagyoni hozzájárulás együttes értéke a ténylegesen befizetett pénzbetétnek és a rendelkezésre bocsátott nem pénzbeli betétnek megfelelő összegben.
2.4.3. Bekerülési érték átalakuláskor
Gazdasági társaság átalakulása esetén a megszűnt gazdasági társaságban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés ellenében kapott részesedés bekerülési (beszerzési) értéke a megszűnt részesedésre jutó – a megszűnt gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti – saját tőke összege.
2.4.3.1. Bekerülési érték a beolvadásnál
Gazdasági társaság beolvadása esetén a külső tulajdonosnál a megszűnt gazdasági társaságban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés ellenében kapott részesedés bekerülési (beszerzési) értéke a megszűnt részesedésre jutó – a megszűnt gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti – saját tőke összege.
3. A tagok vagyoni hozzájárulása
A jövedelemadózás alá nem vont bevételek az Szvt.-ben azok a pénzbevételek vagy pénzmozgás nélküli végleges bevételek, amelyekkel szemben ráfordítás nem számolható el (többletként befizetett adó visszatérítése, más adónemnél történő figyelembevétele, jogszabály alapján adómentesen kapott pénzbevétel). Itt kell szerepeltetni az üzleti évben a tagoktól vagyoni hozzájárulásként kapott eszközök létesítő okirat, annak módosítása, illetve a legfőbb szerv erről szóló határozata szerinti értékét is.
4. Az átalakulás számvitele
Gazdasági társaságok átalakulása, egyesülése (összeolvadása, beolvadása), szétválása (különválása, kiválása) során az átalakuló, az egyesülő, a szétváló – azaz a jogelőd – gazdasági társaság(ok) és az átalakulással létrejövő – azaz a jogutód - gazdasági társaság(ok) vagyonának (saját tőkéjének) a megállapításához vagyonmérleget kell készíteni. A vagyonmérleget vagyonleltárral kell alátámasztani. A vagyonleltár tételesen tartalmazza a jogelőd, illetve a jogutód gazdasági társaság(ok) eszközeit és forrásait.
A vagyonmérleget és vagyonleltárt az átalakulás folyamán – mint azt a korábbiakban már láttuk – két alkalommal kell elkészíteni: először az átalakulásról szóló döntés megalapozásához, a cégbírósági eljárás alátámasztására – a gazdasági társaság legfőbb szerve által meghatározott mérlegfordulónapra (vagyonmérleg-tervezet és vagyonleltár-tervezet) -, majd az átalakulás – a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzése – napjával (végleges vagyonmérleg és végleges vagyonleltár).
4.1. A vagyonmérleg általános szabályai
A vagyonmérleget (a vagyonmérleg-tervezetet és a végleges vagyonmérleget), a vagyonleltárt (a vagyonleltár-tervezetet és a végleges vagyonleltárt) az Szvt. szerinti beszámoló mérlegére és az azt alátámasztó leltárra vonatkozó előírások szerint kell elkészíteni az ugyancsak az Szvt.-ben meghatározott – és a következőkben ismertetett – eltérésekkel.
4.1.1. A vagyonmérleg formája
A vagyonmérleg-tervezetet és a végleges vagyonmérleget – általában – úgynevezett háromoszlopos formában kell elkészíteni olyan módon, hogy
- az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérlege tartalmazza a könyv szerinti értéket, az átértékelési különbözetet, illetve a kettő együtteseként a vagyonértékelés szerinti értéket,
- az átalakulással létrejövő gazdasági társaság(ok) vagyonmérlege pedig tartalmazza a jogelőd gazdasági társaság(ok) vagyonát (eszközeit, kötelezettségeit, a kettő különbözeteként a saját tőkét (az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérlegének harmadik oszlopa), az úgynevezett különbözeteket [Szvt. 139. §-ának (2)-(5) bekezdései], illetve a kettő együtteseként a jogutód gazdasági társaság(ok) vagyonát (eszközeit, kötelezettségeit, a kettő különbözeteként a saját tőkét).
4.1.2. Külön mérlegek
Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérlegét külön-külön kell elkészítenie
- beolvadás esetében a beolvadó, illetve az átvevő gazdasági társaságnak,
- összeolvadás esetében pedig az egyesülő gazdasági társaságoknak.
4.1.3. A létrejövő társaság vagyonmérlegének tartalma
Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérlege a jogelőd gazdasági társaságok vagyonát
- beolvadás esetében beolvadó és átvevő gazdasági társaság megbontásban és együttesen,
- összeolvadás esetében pedig az egyesülő gazdasági társaságok szerinti megbontásban és együttesen tartalmazza.
4.1.4. A vagyonmérleg bontása
Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérlegét az átalakulással létrejövő gazdasági társaságok vagyonmérlegének elkészítéséhez meg kell bontani a gazdasági társaság legfőbb szerve által meghatározott módon, mégpedig
- kiválás esetében a kiválással létrejövő, valamint a változatlan társasági formában tovább működő gazdasági társaság vagyonmérlegére, valamint
- különválás esetében a különválással létrejövő gazdasági társaságok vagyonmérlegére.
4.1.5. A könyv szerinti érték meghatározása
Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérlegében meghatározott könyv szerinti értéket az átalakuló gazdasági társaság Szvt. szerinti beszámolója mérlegére vonatkozó előírásoknak megfelelően kell meghatározni, azzal azonban, hogy a vagyonmérlegben nem szerepelhet az értékhelyesbítés, illetve az értékelési tartalék.
4.1.6. Kötelező könyvvizsgálat
A vagyonmérleget (mind a vagyonmérleg-tervezetet, mind a végleges vagyonmérleget) és az azt alátámasztó vagyonleltárt (mind a vagyonleltár-tervezetet, mind a végleges vagyonleltárt) könyvvizsgálóval kell ellenőriztetni, mivel az átalakulás számviteli bizonylata a könyvvizsgáló által hitelesített vagyonmérleg.
4.2. Vagyon(át)értékelés
Az átalakuló gazdasági társaság a mérlegében (könyveiben) értékkel kimutatott eszközeit és kötelezettségeit (ideértve a céltartalékokat és az időbeli elhatárolásokat is) átértékelheti, a könyveiben értékkel nem szereplő, az Szvt. 23. § szerinti feltételeknek megfelelő eszközöket (a mérlegben eszközként kell kimutatni a vállalkozó rendelkezésére, használatára bocsátott, a vállalkozó működését szolgáló befektetett eszközöket és forgóeszközöket – a bérbe vett eszközök kivételével -, függetlenül attól, hogy azok tulajdonjoga csak törvényben, szerződésben rögzített feltételek teljesítése után kerül át a vállalkozóhoz, továbbá az aktív időbeli elhatárolásokat; a vagyonkezelőnél a mérlegben eszközként kell kimutatni a kezelésbe vett, a kincstári vagyon részét képező eszközöket is. Ezeket az eszközöket a kiegészítő mellékletben – legalább mérlegtételek szerinti megbontásban – külön be kell mutatni; az eszközök között kell kimutatni a pénzügyi lízing keretében átvett eszközöket, továbbá a bérbe vett (a használatra átvett) eszközökön végzett beruházások, felújítások, valamint a koncessziós szerződés alapján beszerzett, megvalósított eszközök értékét is; az eszközöket rendeltetésük, használatuk alapján kell a befektetett eszközök vagy a forgóeszközök közé sorolni; amennyiben az eszközök használata, rendeltetése az előzőek szerinti besorolást követően megváltozik, mert az eszköz a tevékenységet, a működést tartósan már nem szolgálja vagy fordítva, akkor azok besorolását meg kell változtatni; a befektetett eszközt át kell sorolni a forgóeszközök közé vagy fordítva), és a gazdasági társaságot terhelő kötelezettségeket a vagyonmérlegbe felveheti (vagyonátértékelés).
4.2.1. Az átértékelés tilalma
Beolvadás esetében az átvevő gazdasági társaságnál, kiválás esetében a változatlan társasági formában tovább működő gazdasági társaságnál nem lehet az eszközöket és a kötelezettségeket átértékelni, ami annyit jelent, hogy a fentiek szerinti vagyonátértékelés alkalmazására az átalakuló vállalkozásnak nincs lehetősége.
4.2.2. Eszközérték
Átértékelés esetében az eszközöket piaci értékükön, a kötelezettségeket az elfogadott, illetve a várható összegben kell a vagyonmérlegben szerepeltetni.
4.2.3. Különbözetkimutatás üzleti, illetve cégértékként
Ha a vagyonértéket az üzleti értékelés, a jövedelemtermelő képesség módszerével határozták meg, és az így meghatározott társasági vagyonérték és a kötelezettségek – ideértve a céltartalékokat és a passzív időbeli elhatárolásokat is – együttes összege meghaladja az egyes eszközök piaci értékének és az aktív időbeli elhatárolásoknak az együttes összegét, a különbözetet a vagyonmérlegben – a korábbiakban már részletesen meghatározott - üzleti vagy cégértékként kell kimutatni.
4.2.4. A különbözet kimutatása negatív üzleti vagy cégértékként
Amennyiben a fentiek szerinti – tehát az üzleti értékelés, a jövedelemtermelő képesség módszerével meghatározott – társasági vagyonérték és a kötelezettségek – értve ezek alatt a céltartalékokat és a passzív időbeli elhatárolásokat is – együttes összege alacsonyabb az egyes eszközök piaci értékének és az aktív időbeli elhatárolásoknak az együttes összegénél, a különbözettel az immateriális javak, a tárgyi eszközök, a készletek értékét kell – a vagyonmérleg készítésekor - arányosan csökkenteni, az esetleg fennmaradó különbözetet – a korábban már részletezett – negatív üzleti vagy cégértékként kimutatni.
4.3. Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete
Az átalakuló gazdasági társaságnak a társaság legfőbb szerve által meghatározott mérlegfordulónapra – amely nem lehet későbbi időpont, mint az átalakulásról való második döntés időpontja – vagyonmérleg-tervezetet kell készíteni. A vagyonmérleg-tervezetet (azonos fordulónappal) vagyonleltár-tervezettel is alá kell támasztani.
4.3.1. A vagyonmérleg-tervezet tartalma
Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete a gazdasági társaság legfőbb szerve által meghatározott mérlegfordulónapra vonatkozóan tartalmazza az átalakuló gazdasági társaság eszközeinek és kötelezettségeinek, ezek különbözeteként a saját tőkének az értékét könyv szerinti, illetve a korábban ismertetett szabályok szerinti átértékelési különbözettel korrigált értéken.
4.3.1.1. Az átértékelési különbözet kimutatása
A vagyonmérleg-tervezetben az átértékelési különbözeteket – ideértve az átértékelésnél figyelembe vett üzleti vagy cégértéket is – külön oszlopban kell kimutatni, és így a harmadik oszlop az eszközök, a kötelezettségek és a saját tőke vagyonértékelés szerinti értékét mutatja.
4.3.2. A saját tőke kötelező helyesbítése
Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetében az eszközönként és a kötelezettségenként külön-külön kimutatott átértékelési különbözetek összevont értékével a saját tőkét kell helyesbíteni, amennyiben
- az összevont átértékelési különbözet negatív (vagyis összességében a vagyont leértékelték), a különbözettel a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékot, azt meghaladóan az eredménytartalékot kell csökkenteni, míg ha
- az összevont átértékelési különbözet pozitív (vagyis összességében a vagyont felértékelték), a különbözet összegével a tőketartalékot kell megnövelni.
4.3.3. Az átértékelés hiánya
Abban az esetben, ha az átalakuló gazdasági társaság nem él, illetve nem élhet az átértékelés lehetőségével, úgy a vagyonmérleg-tervezetben a saját tőke értéke (a harmadik oszlopban) megegyezik a saját tőke (első oszlopban szereplő) könyv szerinti értékével.
4.3.4. A vagyonmérleg-tervezet harmadik oszlopának tételei
Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének harmadik oszlopában a saját tőke tételében kizárólag a jegyzett tőke, tőketartalék, eredménytartalék (ez utóbbi negatív előjelű is lehet) és lekötött tartalék tétel szerepelhet, ennek érdekében előzőleg a szükséges átvezetéseket is el kell végezni.
4.3.5. Folyamatos nyilvántartás-vezetés
Az átalakuló gazdasági társaság a vagyonmérleg-tervezet fordulónapjára vonatkozóan az analitikus és a főkönyvi nyilvántartásait nem zárja le, azokat folyamatosan köteles vezetni.
4.4. Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete
Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete jogelőd gazdasági társaság vagyonát tartalmazó oszlopának adatai megegyeznek az átalakuló gazdasági társaság(ok) vagyonmérleg-tervezete harmadik oszlopának adataival – emlékeztetőül, ebben az oszlopban szerepel a saját tőke tételében a jegyzett tőke, a tőketartalék, az eredménytartalék, valamint a lekötött tartalék tétele.
4.4.1. A "különbözetek" oszlop tartalma
Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének "különbözetek" oszlopa tartalmazza
- az átalakulással egyidejűleg belépő új tagok (részvényesek) pénzbeli és nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulását eszközönként, és ezzel azonos értékben a saját tőke (jegyzett tőke, tőketartalék) létesítő okirat szerinti növekedését;
- az átalakulás feltételeként meghatározott, a meglévő tagokat (részvényeseket) terhelő, pótlólagosan teljesítendő pénzbeli és nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulást eszközönként, és ezzel azonos értékben a saját tőke (jegyzett tőke, tőketartalék) létesítő okirat szerinti növekedését; valamint
- az átalakulással létrejövő gazdasági társaságban részt venni nem kívánó tagok (részvényesek) részére kiadandó eszközöknek és kötelezettségeknek a vagyonmérleg-tervezet szerinti értékét, és ezek különbözetével azonos értékben a saját tőke (jegyzett tőke, tőketartalék, eredménytartalék) létesítő okirat szerinti csökkenését.
4.4.1.1. Kiválással létrejött társaság kimutatása
A kiválással létrejövő gazdasági társaságnak – amennyiben élt az átértékelés lehetőségével - a vagyonmérleg-tervezete "különbözetek" oszlopában elkülönítetten kell kimutatnia az átértékelési különbözetet akként, hogy a vagyonmérleg-tervezetében az eszközönként és a kötelezettségenként külön-külön kimutatott átértékelési különbözetek összevont értékével a saját tőkét kell helyesbíteni, amennyiben
- az összevont átértékelési különbözet negatív (vagyis összességében a vagyont leértékelték), a különbözettel a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékot, azt meghaladóan az eredménytartalékot kell csökkenteni, illetve ha
- az összevont átértékelési különbözet pozitív (vagyis összességében a vagyont felértékelték), a különbözet összegével a tőketartalékot kell megnövelni.
4.4.1.2. A "különbözetek" oszlopa egyesüléskor
Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetének "különbözetek" oszlopában kell kimutatni egyesülés esetén a jogutód gazdasági társaság jegyzett tőkéjének meghatározása során figyelembe nem vehető részesedések (részvények, törzsbetétek) jogelőd gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete szerinti értékét az eszközök, illetve a saját tőke csökkenéseként (a névértéknek megfelelő összeget a jegyzett tőke csökkenéseként, a névérték és a vagyonmérleg-tervezet szerinti eszközérték különbözetét pedig az eredménytartalék változásaként). A "különbözetek" oszlop szolgál emellett a törvényben külön nem nevesített egyéb tételek számviteli rendezésére is.
A fentieken túl egyesülés esetén az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetében a "különbözetek" oszlopban kell kiszűrni az egyesülő (jogelőd) gazdasági társaságok vagyonmérleg-tervezeteiben szereplő, egymással szemben fennálló követelések, illetve kötelezettségek tételeit a követelések és a kötelezettségek, valamint az időbeli elhatárolások csökkentésével, továbbá e követelések és kötelezettségek, illetőleg az időbeli elhatárolások értékeinek különbözetével a saját tőkét kell – mintegy az eredménytartalék változásaként - módosítani.
4.5. A vagyonleltár-tervezet
Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság(ok) a társaság legfőbb szerve által meghatározott mérlegfordulónapra elkészített vagyonmérleg-tervezetét – azonos mérlegfordulónappal – tételes adatokat tartalmazó vagyonleltár-tervezettel kell alátámasztani. A vagyonleltár-tervezetben – korlátolt felelősségű társasággá, közhasznú társasággá vagy részvénytársasággá való átalakulás esetén – el kell különíteni azokat az eszközöket, amelyek a saját tőkének a mérlegfőösszeghez viszonyított arányos értéke alapján a jogutód gazdasági társaság jegyzett tőkéjét képezik majd.
4.6. Átalakulás korlátolt felelősségű, közhasznú, illetve részvénytársasággá
Korlátolt felelősségű társasággá, közhasznú társasággá vagy részvénytársasággá való átalakulás esetén az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetében (a jogutód gazdasági társaság vagyonát tartalmazó oszlopban) jegyzett tőkén felüli vagyonként (lekötött tartalékként) kell figyelembe venni azoknak a vagyontárgyaknak – a saját tőke és a vagyonmérleg-tervezet szerinti mérlegfőösszeg arányában számított – értékét, amelyek a jegyzett tőkében nem vehetők figyelembe, mert nem forgalomképesek, illetve csak harmadik személy hozzájárulása (engedélye) alapján ruházhatók át, emellett az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetében a saját tőkén belül a lekötött tartalék tételében (elkülönítetten) fedezetet kell képezni az átalakulás napjáig várhatóan bekövetkező vagyonvesztésre. A lekötött tartalék tételében kell fedezetet képezni az átalakulással közvetlenül összefüggően keletkező adófizetési kötelezettségekre (így a vagyonfelértékelés, az egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre való áttérési különbözet miatti adóra) is, ha ezekre a tételekre más módon nem képeztek fedezetet.
4.7. Végleges vagyonmérleg
Az átalakulás (a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzése) napjával, a cégbejegyzést követő 90 napon belül végleges vagyonmérleget és végleges vagyonleltárt kell készíteni, és azt a cégbíróságnál letétbe kell helyezni mind az átalakuló gazdasági társaság, mind pedig az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vonatkozásában.
A végleges vagyonmérleget és végleges vagyonleltárt a vagyonmérleg-, illetve vagyonleltár-tervezetre vonatkozó, írásunkban részletesen ismertetett előírásoknak megfelelően kell elkészíteni, a következő eltérésekkel:
- az átalakulás során megszűnő gazdasági társaság a végleges vagyonmérleg elkészítését megelőzően köteles az átalakulás napjával – mint mérlegfordulónappal – a számviteli törvény szerinti beszámolóját elkészíteni, analitikus és főkönyvi nyilvántartásait lezárni. Az az átalakuló gazdasági társaság, amely az átalakulás során nem szűnik meg (beolvadásnál az átvevő, kiválásnál a változatlan társasági formában tovább működő gazdasági társaság), a végleges vagyonmérlegét a folyamatos könyvelés adatai alapján készíti el, analitikus és főkönyvi nyilvántartásait nem zárja le, azokat folyamatosan köteles vezetni, az átvett-átadott eszközöket-kötelezettségeket (ideértve a céltartalékokat és az időbeli elhatárolásokat is), ezek különbözeteként a saját tőkét a folyamatos könyvelés keretében – az átalakulás időpontjával – rendezi;
- amennyiben az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonmérlegében kimutatott saját tőke eltér a vagyonmérleg-tervezetében kimutatott saját tőke értékétől, a különbözettel – a változás tartalmának és előjelének megfelelően – a tőketartalékot, illetve az eredménytartalékot kell módosítani a végleges vagyonmérlegben. A tőketartalék módosítása során – ha emiatt a tőketartalék negatívvá válna – a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékot, azt meghaladóan az eredménytartalékot kell csökkenteni, valamint
- az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonmérlegében a részére rendelkezésre bocsátandó pénzbeli és nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulás átalakulás (a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzése) napjáig még nem teljesített részét, illetve ezen időpontig ki nem adott vagyonhányadot az átalakulás napján fennálló állapotnak megfelelően jegyzett, de még be nem fizetett tőkeként, illetve kötelezettségként kell kimutatni.
4.8. Az átalakulás bejegyzésének megtagadása
A gyakorlatban az is előfordul, hogy a cégbíróság az átalakulás cégbejegyzését elutasítja (megtagadja), vagy a bejegyzési kérelem visszavonása miatt a cégbejegyzési eljárást megszünteti. Ilyenkor az átalakulni kívánó gazdasági társaság a korábbi formájában működik tovább, ezért nem kell végleges vagyonmérleget készítenie. Lényeges, hogy ezekben az esetekben az Szvt. szerinti könyvviteli nyilvántartásában nem szerepelhetnek a meghiúsult átalakulással kapcsolatosan tételek (adatok).
4.9. A saját tőke módosítása
A gazdasági társaság beolvadásakor az átvevő (beolvasztó) gazdasági társaságnál a beolvadás során az átvett eszközök és az átvállalt kötelezettségek (ideértve az időbeli elhatárolások, céltartalékok összegeit is) állományba vett – a megszűnt gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti – értékének különbözetével a létesítő okiratnak megfelelően kell a saját tőkét módosítani.
4.10. A társaságiadó-alap módosítása átalakuláskor
Az adózó átalakulásakor
- a jogelődnek az adózás előtti eredményt csökkentenie kell azzal az összeggel, amellyel az immateriális javak és a tárgyi eszközök számított nyilvántartási értéke meghaladja könyv szerinti értéküket, növelnie kell azzal az összeggel, amellyel a könyv szerinti érték a számított nyilvántartási értéket meghaladja; kiválás és részleges átalakulás esetén ezt a rendelkezést a jogelőd csak az átalakulási vagyonmérleg alapján a jogutódnak átadott eszközre vonatkozóan alkalmazza;
- a jogelődnek növelnie kell az adózás előtti eredményét a pozitív összevont átértékelési különbözetéből az adóalap megállapításánál általa még figyelembe nem vett résszel;
- a kettős könyvvitelt vezető jogutódnak az adózás előtti eredményét módosítania kell az egyszeres könyvvitelt vezető jogelőd (ideértve az egyéni céget is) által - kiválás, részleges átalakulás esetén az általa – az átalakulás során az eredménytartalékba helyezett áttérési különbözet összegével;
- az egyéni cég jogutódjának növelni kell adózás előtti eredményét a jogelőd egyszerűsített mérlegében kimutatott vásárolt készlet értékéből a kiegyenlített, nem beruházási célra beszerzett készlet értékével, valamint az átalakulási vagyonmérlegben követelések vagy vásárolt készletek között kimutatott, fizetett előleg összegével, továbbá csökkentenie kell adózás előtti eredményét az átalakulási vagyonmérlegben a kötelezettségek között kimutatott, kapott előleg összegével;
- a jogutód a bányászatról szóló törvényben és a villamos energia termeléséről, szállításáról és szolgáltatásáról szóló törvényben meghatározott környezetvédelmi kötelezettségek fedezetére, valamint – ha erdőgazdálkodó – az erdőről és az erdő védelméről szóló törvényben meghatározott erdőfelújítási kötelezettség fedezetére a vagyonmérlegben kimutatott céltartalék átértékelési különbözetével előjelének megfelelően úgy módosítja az adózás előtti eredményt, ahogyan jogelődje módosította volna, ha az átalakulás nem történt volna meg;
- a jogutód a vagyonmérleg szerint a jogelődtől átvett követelésre a könyv szerinti értéket meghaladóan befolyt összeg alapján, illetve ennek a követelésnek a behajthatatlanná válása esetén az adózás előtti eredményt annak megfelelően módosíthatja, ahogyan jogelődjének lehetősége lett volna, ha az átalakulás nem történt volna meg.
Az adózónak, ha az egyszeres könyvvezetésről a kettős könyvvezetésre tér át, az áttérés évében a várható kötelezettségekre és a jövőbeni költségekre képzett céltartaléknak a nyitómérlegben kimutatott összegével növelnie kell adózás előtti eredményét.
Nem minősül termékértékesítésnek a jogutódlással történő megszűnés – ideértve a kiválással történő jogutódlást – abban az esetben, ha a jogutód
- a jogutódlással megszerzett vagyon egészét gazdasági tevékenysége kifejtéséhez használja fel, hasznosítja és nem választott alanyi adómentességet, valamint
– a jogutódlással megszerzett vagyon egésze tekintetében teljesíti az Áfa-tv. 9/A. §-ában felsorolt – a kedvezményezett adóalanyra megállapított - kötelezettségeket.
